Deutsches internationales Steuerrecht
Ausländische Einkünfte in der deutschen Einkommensteuer
Wer in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, muss grundsätzlich auch ausländische Einkünfte in die deutsche Steuerprüfung einbeziehen. Ob diese Einkünfte in Deutschland tatsächlich besteuert, nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt oder unter Anrechnung ausländischer Steuer erfasst werden, hängt von Einkunftsart, Quellenstaat und dem jeweils anwendbaren DBA ab.
Ausgangspunkt
Unbeschränkte Steuerpflicht bedeutet grundsätzlich Welteinkommen
Eine in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Person wird grundsätzlich mit ihren inländischen und ausländischen Einkünften erfasst. Der ausländische Ursprung einer Zahlung bedeutet deshalb nicht automatisch, dass sie in Deutschland steuerfrei bleibt.
Erst nach der Ermittlung nach deutschem Einkommensteuerrecht ist zu prüfen, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland zur Besteuerung berechtigt oder ob Deutschland die betreffenden Einkünfte freistellen muss. Besteht kein einschlägiges DBA oder sieht das DBA die Anrechnungsmethode vor, können insbesondere §§ 34c und 34d EStG relevant werden.
Das Ergebnis hängt damit regelmäßig von drei Ebenen ab: deutsches innerstaatliches Steuerrecht, ausländisches Steuerrecht und gegebenenfalls das zwischen beiden Staaten geltende Doppelbesteuerungsabkommen.
§ 34d EStG
Was sind „ausländische Einkünfte“ im deutschen Steuerrecht?
§ 34d EStG enthält für Zwecke der Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften einen eigenen Katalog. Entscheidend ist nicht allein, dass Geld aus dem Ausland überwiesen wird. Maßgeblich ist, woher die jeweilige Einkunftsquelle im Sinne der gesetzlichen Zuordnungsregeln stammt.
Ausländischer Betrieb
Einkünfte können als ausländisch gelten, wenn die land- oder forstwirtschaftliche Tätigkeit im Ausland ausgeübt wird oder die maßgebliche Betriebsstätte dort belegen ist.
Ausländische Betriebsstätte
Bei gewerblichen Einkünften ist häufig entscheidend, ob die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind oder durch eine im Ausland tätige Einrichtung erzielt werden.
Tätigkeit oder feste Einrichtung im Ausland
Bei freiberuflicher oder sonstiger selbständiger Tätigkeit richtet sich die Einordnung insbesondere danach, wo die Tätigkeit ausgeübt wird und welche feste Einrichtung oder Betriebsstätte beteiligt ist.
Arbeitsausübung im Ausland
Bei Arbeitslohn ist regelmäßig relevant, wo die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird. Arbeitgeberstaat, Wohnsitzstaat und Tätigkeitsstaat können auseinanderfallen.
Dividenden, Zinsen und andere Kapitalerträge
Bei Kapitalerträgen richtet sich die Einordnung unter anderem nach Sitz, Schuldner oder Emittent und der jeweiligen gesetzlichen Einkunftsquelle.
Belegenheitsstaat
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausländischer Immobilien sind ein typischer Fall ausländischer Einkünfte. Im DBA ist regelmäßig auch der Belegenheitsstaat der Immobilie besonders relevant.
Doppelbesteuerungsabkommen
Freistellungsmethode oder Anrechnungsmethode
Ein DBA verhindert Doppelbesteuerung nicht immer auf dieselbe Weise. Je nach Einkunftsart und Abkommen wird häufig entweder die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode angewendet.
Deutschland nimmt die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage heraus
- Die betreffenden ausländischen Einkünfte werden in Deutschland grundsätzlich nicht unmittelbar besteuert.
- Sie können dennoch den deutschen Steuersatz über den Progressionsvorbehalt beeinflussen.
- Ob ein Progressionsvorbehalt greift, richtet sich nach dem DBA und § 32b EStG.
- Typische Fälle können ausländische Betriebsstätten oder ausländische Immobilien sein.
Deutschland besteuert und rechnet ausländische Steuer an
- Die ausländischen Einkünfte bleiben Teil der deutschen Steuerbemessung.
- Die im Ausland gezahlte Steuer kann im zulässigen Umfang auf die deutsche Steuer angerechnet werden.
- Die Anrechnung ist der Höhe nach begrenzt.
- Typisch ist die Anrechnungsmethode etwa bei vielen Dividenden- und Zinseinkünften.
§ 34c EStG
Anrechnung ausländischer Einkommensteuer und Quellensteuer
Wird ausländische Steuer auf Einkünfte erhoben, die auch in Deutschland besteuert werden, kann § 34c EStG eine Anrechnung oder unter bestimmten Voraussetzungen einen Abzug ermöglichen. Die Anrechnung ist jedoch weder automatisch noch unbegrenzt.
Ausländische Steuer muss festgesetzt und gezahlt sein
Für die Anrechnung ist grundsätzlich relevant, welche ausländische Steuer tatsächlich festgesetzt und entrichtet wurde.
Sachlicher Zusammenhang erforderlich
Anrechenbar ist nur die ausländische Steuer, die auf die in Deutschland als ausländische Einkünfte erfassten Einkünfte entfällt.
Höchstbetrag beachten
Die deutsche Steueranrechnung ist begrenzt. Eine hohe ausländische Steuer führt daher nicht automatisch zu einer vollständigen deutschen Entlastung.
Quellensteuer und Steuerveranlagung unterscheiden
Bei Dividenden, Zinsen und anderen Kapitalerträgen kann zunächst Quellensteuer einbehalten werden. Ob sie nach DBA reduziert, im Quellenstaat erstattet oder in Deutschland angerechnet wird, ist gesondert zu prüfen.
§ 32b EStG
Steuerfreie Auslandseinkünfte können den deutschen Steuersatz erhöhen
Werden ausländische Einkünfte aufgrund eines DBA in Deutschland freigestellt, können sie dennoch im Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden. Sie erhöhen dann nicht die deutsche Bemessungsgrundlage, können aber den Steuersatz auf andere steuerpflichtige Einkünfte beeinflussen.
Höherer deutscher Steuersatz möglich
Positive freigestellte Auslandseinkünfte können dazu führen, dass auf das in Deutschland steuerpflichtige Einkommen ein höherer Durchschnittssteuersatz angewendet wird.
Kein automatischer negativer Progressionsvorbehalt
Ausländische Verluste mindern den deutschen Steuersatz nicht automatisch. Beschränkungen des deutschen Rechts, insbesondere § 2a EStG, können eine Berücksichtigung ausschließen.
DBA-Erlaubnis allein genügt nicht
Selbst wenn ein DBA Deutschland einen Progressionsvorbehalt erlaubt, richtet sich die konkrete Anwendung nach deutschem innerstaatlichem Recht, insbesondere § 32b EStG.
Zu- und Wegzugsjahr
Ausländische Einkünfte bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht
Im Jahr eines Zu- oder Wegzugs muss der Veranlagungszeitraum häufig in Zeiträume mit und ohne unbeschränkte Steuerpflicht aufgeteilt werden. Auch Einkünfte aus der Zeit außerhalb der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht können für den Progressionsvorbehalt relevant werden.
Zuzug nach Deutschland
Vor dem Zuzug erzielte ausländische Einkünfte können im Zuzugsjahr für den deutschen Steuersatz relevant sein, obwohl sie nicht als deutsches Welteinkommen der späteren unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.
Wegzug aus Deutschland
Nach Ende der unbeschränkten Steuerpflicht erzielte ausländische Einkünfte können im Wegzugsjahr ebenfalls für den Progressionsvorbehalt zu prüfen sein.
Deutsche Einkünfte nach Wegzug
Zusätzlich ist zu prüfen, ob bestimmte deutsche Einkünfte nach dem Wegzug weiterhin der beschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegen.
DBA-Ansässigkeit separat prüfen
Nationale Steuerpflicht und DBA-Ansässigkeit sind unterschiedliche Ebenen. Bei Doppelwohnsitz kann deshalb zusätzlich die Tie-Breaker-Regel des jeweiligen DBA entscheidend werden.
BFH-Rechtsprechung
Wichtige Entscheidungen zu ausländischen Einkünften
Die BFH-Rechtsprechung zeigt insbesondere, dass Anrechnung, Progressionsvorbehalt und DBA-Freistellung jeweils eigenständige Voraussetzungen haben. Die Behandlung ausländischer Einkünfte lässt sich deshalb nicht allein aus der ausländischen Steuererklärung ableiten.
Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c EStG
Der BFH betont, dass die Anrechnung ausländischer Steuer zeitlich und sachlich begrenzt ist. Anrechenbar ist nur die Steuer, die auf die im betreffenden Veranlagungszeitraum bezogenen und in die deutsche Veranlagung einbezogenen ausländischen Einkünfte entfällt.
Werden in der ausländischen Steuerbemessungsgrundlage auch andere Einkünfte erfasst, kann eine Aufteilung der ausländischen Steuer erforderlich sein.
Kein negativer Progressionsvorbehalt bei nicht berücksichtigungsfähigen Auslandsverlusten
Der BFH entschied zu Verlusten aus ausländischem Grundbesitz, dass nach § 2a EStG nicht berücksichtigungsfähige negative ausländische Einkünfte auch nicht über einen negativen Progressionsvorbehalt den deutschen Steuersatz mindern können.
Der BFH stellte außerdem klar, dass ein DBA den Progressionsvorbehalt zwar ermöglichen kann, seine konkrete Anwendung aber auf § 32b EStG als innerstaatlicher Rechtsgrundlage beruht.
Nicht jede DBA-freigestellte Auslandseinkunft unterliegt dem Progressionsvorbehalt
Der BFH befasste sich mit Einkünften aus grenzüberschreitend bewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen in den Niederlanden. Die Entscheidung zeigt, dass neben der DBA-Freistellung auch die besonderen Ausschlüsse des § 32b EStG zu prüfen sind.
Praktische Prüfung
Welche Unterlagen werden bei ausländischen Einkünften benötigt?
Ausländische Steuererklärung und Steuerbescheid
Sie zeigen, welche Einkünfte der Quellenstaat erfasst und welche Steuer tatsächlich festgesetzt wurde.
Nachweis der Steuerzahlung
Für eine deutsche Anrechnung kann die tatsächliche Zahlung der ausländischen Steuer nachgewiesen werden müssen.
Einkunftsbezogene Unterlagen
Arbeitsverträge, Brokerage Statements, Mietabrechnungen, Gesellschaftsunterlagen oder Betriebsstättenunterlagen werden je nach Einkunftsart benötigt.
DBA und Ansässigkeit
Bei Doppelwohnsitz oder mehreren Tätigkeitsstaaten müssen zusätzlich die tatsächlichen Wohn-, Aufenthalts- und Tätigkeitsverhältnisse dokumentiert werden.
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