Fachwissen Deutschland · § 1 EStG
Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in Deutschland
Wer in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist nach § 1 Abs. 1 EStG grundsätzlich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Daneben kennt § 1 EStG Sonderfälle und insbesondere ein wichtiges Wahlrecht: Personen ohne deutschen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt können unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden.
§ 1 Abs. 1 EStG
Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt führen grundsätzlich zur unbeschränkten Steuerpflicht
Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland sind nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Staatsangehörigkeit ist hierfür grundsätzlich nicht entscheidend.
Ob ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt besteht, richtet sich nach den eigenständigen steuerlichen Definitionen der §§ 8 und 9 AO. Erst wenn diese persönliche Anknüpfung feststeht, wird der Umfang der deutschen Einkommensteuerpflicht bestimmt.
Die unbeschränkte Steuerpflicht ist deshalb von der DBA-Ansässigkeit zu unterscheiden. Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann deutsche Besteuerungsrechte begrenzen, beseitigt den innerstaatlichen Status nach § 1 Abs. 1 EStG aber nicht automatisch.
Drei Zugangswege
§ 1 EStG kennt unterschiedliche Formen der unbeschränkten Steuerpflicht
§ 1 Abs. 1 EStG
Der Regelfall: Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland. Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt kraft Gesetzes ein.
§ 1 Abs. 2 EStG
Sonderregel für bestimmte deutsche Staatsangehörige ohne inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, die in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen.
§ 1 Abs. 3 EStG
Auf Antrag können Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hinsichtlich ihrer inländischen Einkünfte wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt werden, wenn die gesetzlichen Einkunftsgrenzen erfüllt sind.
Welteinkommensprinzip
§ 1 Abs. 1 EStG erfasst grundsätzlich sämtliche Einkünfte
Bei echter unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG werden grundsätzlich sowohl deutsche als auch ausländische Einkünfte in die deutsche Besteuerung einbezogen. Grundlage ist das Welteinkommensprinzip.
Das bedeutet jedoch nicht, dass ausländische Einkünfte stets vollständig in Deutschland besteuert werden. DBA, Steueranrechnung, Freistellung und besondere nationale Vorschriften können das deutsche Besteuerungsrecht begrenzen oder Doppelbesteuerung vermeiden.
- deutsche und ausländische Einkünfte grundsätzlich erfassen
- Einkunftsarten nach deutschem Steuerrecht bestimmen
- ausländische Einkünfte nach deutschen Regeln neu berechnen
- DBA-Besteuerungsrechte anschließend prüfen
- Freistellung und Steueranrechnung unterscheiden
- Progressionsvorbehalt gesondert beachten
Beginn und Ende
Die unbeschränkte Steuerpflicht kann während des Jahres beginnen oder enden
Zuzug nach Deutschland
Wird während des Jahres ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland begründet, beginnt die unbeschränkte Steuerpflicht grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt. Einkünfte aus anderen Zeiträumen können je nach Fall dennoch für die deutsche Veranlagung oder den Steuersatz relevant sein.
Wegzug aus Deutschland
Mit Aufgabe des letzten deutschen Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthalts endet grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. Danach kann für bestimmte deutsche Einkünfte beschränkte Steuerpflicht bestehen.
Wahlrecht · § 1 Abs. 3 EStG
Auch ohne deutschen Wohnsitz kann eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig beantragt werden
§ 1 Abs. 3 EStG ist für im Ausland lebende Personen mit wesentlichen deutschen Einkünften besonders wichtig. Die Vorschrift eröffnet ein Antragswahlrecht: Wer in Deutschland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt hat, kann unter bestimmten Voraussetzungen hinsichtlich seiner inländischen Einkünfte als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden.
Kein Wohnsitz in Deutschland
Gerade weil kein Wohnsitz und kein gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, besteht zunächst grundsätzlich beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG.
Inländische Einkünfte nach § 49 EStG
Das Wahlrecht setzt voraus, dass inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielt werden. § 1 Abs. 3 EStG schafft keine deutsche Steuerpflicht für beliebige ausländische Einkünfte.
Antrag erforderlich
Die Behandlung tritt nicht automatisch ein. Das Wahlrecht muss gegenüber dem Finanzamt ausgeübt werden. Ob der Antrag sinnvoll ist, hängt von den persönlichen Verhältnissen und den daraus entstehenden steuerlichen Vorteilen ab.
Einkunftsgrenzen
90%-Grenze oder absolute Wesentlichkeitsgrenze
Das Antragswahlrecht besteht nur, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich hinreichend stark an Deutschland gebunden ist. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG stellt hierfür zwei alternative Tests zur Verfügung.
Mindestens 90% deutsche Steuerverhaftung
Die Einkünfte im Kalenderjahr müssen zu mindestens 90% der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Für die Prüfung sind die maßgeblichen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen.
Ausländische Einkünfte unter dem Grundfreibetrag
Alternativ dürfen die Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, den maßgeblichen Grundfreibetrag nicht übersteigen. Der Betrag kann nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat gekürzt werden.
Nachweis & Berechnung
Die ausländischen Einkünfte müssen nach deutschen Maßstäben ermittelt werden
Deutsches Steuerrecht
Für die Einkunftsgrenzen werden die Einkünfte grundsätzlich nach den deutschen steuerlichen Gewinn- und Überschussermittlungsregeln bestimmt. Ausländische Steuererklärungswerte können deshalb nicht ohne Weiteres übernommen werden.
Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde
Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte ist grundsätzlich durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen.
DBA-Einkünfte
Inländische Einkünfte, die Deutschland nach einem DBA nur der Höhe nach beschränkt besteuern darf, gelten für die Prüfung des § 1 Abs. 3 EStG als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.
Warum das Wahlrecht wichtig ist
Der Antrag kann persönliche Steuervergünstigungen eröffnen
Die beschränkte Steuerpflicht ist bei persönlichen Abzügen und Vergünstigungen deutlich restriktiver. Die Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG kann deshalb insbesondere dann attraktiv sein, wenn der weit überwiegende Teil der Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig ist.
Bei EU-/EWR-Sachverhalten können zusätzlich die familienbezogenen Regelungen des § 1a EStG relevant sein. Ob beispielsweise eine Zusammenveranlagung möglich ist, muss separat anhand der dortigen Voraussetzungen geprüft werden.
- Grundfreibetrag und persönliche Abzüge können relevant werden
- Sonderausgaben und weitere Vergünstigungen nach den jeweiligen Vorschriften prüfen
- familienbezogene Vorteile ggf. über § 1a EStG
- Zusammenveranlagung nicht automatisch durch § 1 Abs. 3
- Antrag nur sinnvoll, wenn das Gesamtergebnis günstiger ist
BFH-Rechtsprechung
Wichtige Entscheidungen zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht
Die BFH-Rechtsprechung konkretisiert insbesondere die Ausübung des Wahlrechts und die Ermittlung der Einkunftsgrenzen.
Einkunftsgrenzen werden nach deutschem Recht ermittelt
Der BFH bestätigt, dass die für § 1 Abs. 3 EStG maßgebenden Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen sind. Ausländische Einkünfte müssen daher für die Grenzprüfung gegebenenfalls steuerlich neu qualifiziert und berechnet werden.
Bedeutung für die Praxis: Die ausländische Steuererklärung ist nicht automatisch die richtige Bemessungsgrundlage für die 90%- oder Grundfreibetragsprüfung.
BFH-EntscheidungEhegatten und Zusammenveranlagung
Bei der Kombination von § 1 Abs. 3 und § 1a EStG sind die Einkunftsgrenzen für Ehegatten nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen gemeinsam zu prüfen. Der BFH widersprach insoweit einer früheren Verwaltungsauffassung.
Bedeutung für die Praxis: Bei grenzüberschreitenden Ehegattenfällen darf die Prüfung des Wahlrechts nicht isoliert nur für einen Ehegatten erfolgen.
BFH-EntscheidungDer Antrag muss tatsächlich ausgeübt werden
Die Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG tritt nicht kraft Gesetzes ein. In der BFH-Rechtsprechung wird ausdrücklich auf das Antragswahlrecht und dessen Ausübung gegenüber dem Finanzamt abgestellt.
Bedeutung für die Praxis: Die bloße Tatsache, dass ein Steuerbescheid rechnerisch wie bei unbeschränkter Steuerpflicht aussieht, ersetzt nicht zwingend die ausdrückliche Ausübung des Wahlrechts.
§ 1a EStG erweitert die Fiktion nicht unbegrenzt
Der BFH betont, dass die ergänzende fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1a EStG nicht bedeutet, dass ein im Ausland lebender Ehegatte für sämtliche deutschen Steuervergünstigungen uneingeschränkt wie ein tatsächlich unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt wird.
Bedeutung für die Praxis: § 1 Abs. 3 und § 1a EStG eröffnen gezielte Vergünstigungen, schaffen aber keine vollständige Gleichstellung mit einem in Deutschland ansässigen Ehegatten in jeder Hinsicht.
BFH-EntscheidungWeiterführendes Fachwissen
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Häufige Fragen
Unbeschränkte Steuerpflicht und § 1 Abs. 3 EStG
Wann bin ich in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig?
Kann ich ohne Wohnsitz in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein?
Was bedeutet die 90%-Grenze?
Muss ich ausländische Einkünfte nach deutschem Recht berechnen?
Ist der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG immer vorteilhaft?
Kann ich mit § 1 Abs. 3 EStG gemeinsam mit meinem Ehegatten veranlagt werden?
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