Deutsches Außensteuerrecht
Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
Wer Deutschland verlässt und wesentlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, kann Einkommensteuer auf bislang nicht realisierte Wertsteigerungen auslösen, obwohl die Beteiligung nicht verkauft wird. § 6 AStG behandelt bestimmte Wegzugs- und grenzüberschreitende Übertragungsvorgänge wie eine Veräußerung zum gemeinen Wert. Besonders wichtig sind deshalb Beteiligungshöhe, Dauer der bisherigen deutschen Steuerpflicht, Unternehmenswert, Rückkehrplanung und Liquidität.
§ 6 AStG i. V. m. § 17 EStG
Besteuerung ohne tatsächlichen Verkauf
Die Wegzugsbesteuerung soll stille Reserven in wesentlichen Beteiligungen sichern, die während der deutschen Steuerverstrickung entstanden sind. Das Gesetz fingiert deshalb in bestimmten grenzüberschreitenden Fällen eine Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert.
Betroffen sind Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dazu gehören insbesondere Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Typische Fälle sind größere Beteiligungen an einer GmbH, AG oder ausländischen Kapitalgesellschaft.
Die Steuer entsteht dabei auf einen fiktiven Veräußerungsgewinn. Liquidität aus einem tatsächlichen Verkauf fließt nicht zu. Genau dieses Auseinanderfallen von Steuerentstehung und Liquiditätszufluss macht die Wegzugsbesteuerung in der Praxis besonders planungsbedürftig.
Tatbestand
Wann greift die Wegzugsbesteuerung?
Die heutige Fassung des § 6 AStG enthält drei zentrale Auslöser: die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch Aufgabe von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt, die unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person und sonstige Fälle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht an einem späteren Veräußerungsgewinn ausgeschlossen oder beschränkt wird.
Wegzug aus Deutschland
Der klassische Fall ist die Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht infolge der Aufgabe des deutschen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts.
Unentgeltliche Übertragung ins Ausland
Auch ohne eigenen Wegzug kann eine unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Person, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, die Wegzugsbesteuerung auslösen.
Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
Der Tatbestand kann außerdem greifen, wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht hinsichtlich eines späteren Veräußerungsgewinns aus anderen Gründen verliert oder nur noch eingeschränkt ausüben kann.
Natürliche Person
§ 6 AStG betrifft in diesem Zusammenhang natürliche Personen. Für Kapitalgesellschaften gelten andere Entstrickungsregeln.
Mindestens sieben Jahre innerhalb von zwölf Jahren
Nach § 6 Abs. 2 AStG muss die natürliche Person innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem auslösenden Ereignis insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein.
Beteiligung im Sinne des § 17 EStG
Erfasst werden grundsätzlich Beteiligungen, bei denen der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent am Kapital der Gesellschaft beteiligt war.
Auch ausländische Gesellschaften
§ 6 AStG ist nicht auf deutsche GmbH- oder AG-Anteile beschränkt. Auch Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften können erfasst werden, wenn sie unter § 17 EStG fallen.
Steuerberechnung
Gemeiner Wert statt tatsächlichem Verkaufspreis
§ 6 AStG fingiert eine Veräußerung zum gemeinen Wert. Ausgangspunkt ist damit der Verkehrswert der Beteiligung im maßgeblichen Zeitpunkt und nicht ein tatsächlich vereinbarter Kaufpreis.
Gemeiner Wert der Beteiligung
Bei nicht börsennotierten Beteiligungen kann die Bewertung zum zentralen Streitpunkt werden. Unternehmenswert, Beteiligungsquote und besondere Rechte der Beteiligung müssen sachgerecht berücksichtigt werden.
Gemeiner Wert minus steuerliche Anschaffungskosten
Die Systematik knüpft an § 17 EStG an. Vereinfacht wird der gemeine Wert den steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten gegenübergestellt. Daraus ergibt sich der fiktive Veräußerungsgewinn.
Steuer trotz fortbestehender Beteiligung
Die Beteiligung bleibt Eigentum des Steuerpflichtigen. Die Steuer kann dennoch entstehen, obwohl weder Kaufpreis noch sonstige Veräußerungserlöse zufließen.
§ 6 Abs. 4 AStG
Sieben Jahresraten statt sofortiger Vollzahlung
Die festgesetzte Steuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinn kann auf Antrag in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden. Die Raten werden grundsätzlich nicht verzinst; das Finanzamt kann regelmäßig eine Sicherheitsleistung verlangen.
Antrag erforderlich
Die Ratenzahlung tritt nicht automatisch ein. Sie muss vom Steuerpflichtigen beantragt werden.
Sieben gleiche Jahresraten
Die erste Rate ist grundsätzlich innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu zahlen; die weiteren Raten werden nach der gesetzlichen Fälligkeitsregelung entrichtet.
Sicherheitsleistung
Dem Antrag soll im Regelfall nur gegen Sicherheitsleistung stattgegeben werden. Die konkrete Liquiditäts- und Finanzierungssituation sollte deshalb frühzeitig geplant werden.
Vorzeitige Fälligkeit möglich
Noch offene Steuer kann unter anderem bei Veräußerung oder Übertragung der Anteile, bei Verletzung der Mitteilungspflichten oder bei bestimmten substanziellen Ausschüttungen vorzeitig fällig werden.
§ 6 Abs. 3 AStG
Rückkehr nach Deutschland kann den Steueranspruch entfallen lassen
Beruht der Wegzug auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit und wird der Steuerpflichtige innerhalb von sieben Jahren wieder unbeschränkt steuerpflichtig, kann der Steueranspruch nach § 6 AStG entfallen.
Voraussetzung ist unter anderem, dass die Anteile in der Zwischenzeit nicht schädlich veräußert, übertragen oder in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, dass keine schädlichen Ausschüttungen oder Einlagenrückgewähr oberhalb der gesetzlichen Schwelle erfolgen und dass das deutsche Besteuerungsrecht in dem erforderlichen Umfang wieder begründet wird.
Das Finanzamt kann die Siebenjahresfrist auf Antrag um insgesamt höchstens fünf Jahre verlängern, wenn die Rückkehrabsicht unverändert fortbesteht. Damit kann die Rückkehrerregelung bei entsprechender Planung einen Zeitraum von bis zu zwölf Jahren erfassen.
§ 6 Abs. 5 AStG
Mitteilungspflichten nach dem Wegzug
Wer die Ratenzahlung oder Rückkehrerregelung nutzt, muss die gesetzlichen Mitteilungspflichten ernst nehmen. Bestimmte Ereignisse sind innerhalb eines Monats elektronisch mitzuteilen; außerdem ist jährlich bis zum 31. Juli die aktuelle Anschrift mitzuteilen und die weitere Zurechnung der Anteile zu bestätigen.
Ein Monat
Meldepflichtige Ereignisse, die für die Fälligkeit der noch offenen Steuer relevant sind, müssen grundsätzlich innerhalb eines Monats angezeigt werden.
Bis 31. Juli
Jährlich sind insbesondere die aktuelle Anschrift und die weitere Zurechnung der betroffenen Anteile gegenüber dem zuständigen Finanzamt zu bestätigen.
Vorzeitige Fälligkeit
Werden die gesetzlichen Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, kann die noch nicht entrichtete Wegzugsteuer vorzeitig fällig werden.
BFH-Rechtsprechung
Wichtige Entscheidungen zur Wegzugsbesteuerung
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs präzisiert Reichweite, Zeitpunkt und Rückkehrfolgen der Wegzugsbesteuerung. Bei älteren Entscheidungen ist zu beachten, dass sie häufig die bis 2021 geltende Fassung des § 6 AStG betreffen.
Zeitpunkt der Wegzugsbesteuerung
Der BFH entschied für einen Ersatztatbestand nach alter Rechtslage, dass der fiktive Veräußerungsgewinn unmittelbar vor dem Zeitpunkt zu erfassen ist, zu dem das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die heutige Fassung des § 6 Abs. 1 AStG regelt diesen Zeitpunkt ausdrücklich.
Wegzug in die Schweiz: Festsetzung trotz unionsrechtlich gebotener Stundung
Für einen Wegzug im Jahr 2011 bestätigte der BFH nach der EuGH-Entscheidung „Wächtler“, dass die Wegzugsteuer festgesetzt werden durfte. Die damalige unionsrechtlich gebotene dauerhafte und zinslose Stundung betraf die Erhebung, nicht die Entstehung und Festsetzung der Steuer. Das Urteil betrifft die frühere Fassung des § 6 AStG und darf nicht unbesehen auf Wegzüge ab 2022 übertragen werden.
Rückkehrerregelung und Rückkehrabsicht
Nach der damaligen Fassung des § 6 Abs. 3 AStG genügte eine tatsächliche Rückkehr innerhalb der gesetzlichen Fünfjahresfrist; eine bereits beim Wegzug nachweisbare Rückkehrabsicht war dafür nach Auffassung des BFH nicht zusätzlich erforderlich. Das aktuelle Recht arbeitet mit einer Siebenjahresfrist und einer möglichen Verlängerung um bis zu fünf Jahre.
Unentgeltliche Übertragung ins Ausland
Der BFH stellte zur damaligen Rechtslage klar, dass bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung auf einen beschränkt Steuerpflichtigen nicht zusätzlich als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal verlangt werden konnte, dass das deutsche Besteuerungsrecht tatsächlich ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Entscheidung zeigt, dass die gesetzlichen Wegzugs- und Ersatztatbestände eigenständig zu lesen sind.
Keine fiktiven Veräußerungsverluste
§ 6 AStG führt nach der BFH-Rechtsprechung nicht dazu, fiktive Verluste aus einer bloßen Wertminderung der Beteiligung zu realisieren. Die Wegzugsbesteuerung greift insoweit, wenn der gemeine Wert die maßgeblichen Anschaffungskosten übersteigt.
Wertpapierleihe und zeitliche Reihenfolge
Der BFH musste die grundsätzliche Frage, ob eine Wertpapierleihe die Wegzugsbesteuerung verhindern kann, nicht entscheiden, weil nach der Vertragsauslegung die Anteilsübertragung zeitlich erst nach dem Wegzug erfolgte. Die Entscheidung verdeutlicht, wie entscheidend die exakte zeitliche Reihenfolge grenzüberschreitender Maßnahmen sein kann.
Pre-Move Planning
Welche Punkte sollten vor dem Wegzug geklärt werden?
Welche Beteiligungen fallen unter § 17 EStG?
Beteiligungsquoten, mittelbare Beteiligungen und unentgeltlich erworbene Anteile sollten für die letzten fünf Jahre nachvollzogen werden.
Ist die Sieben-von-Zwölf-Jahre-Regel erfüllt?
Die Dauer der bisherigen unbeschränkten deutschen Steuerpflicht ist ein eigener Tatbestand und sollte anhand der tatsächlichen Wohnsitz- und Aufenthaltsgeschichte dokumentiert werden.
Wie hoch ist der gemeine Wert?
Bei privaten Gesellschaften sollte eine belastbare Unternehmensbewertung vorbereitet werden. Hohe stille Reserven können zu erheblicher Steuer führen.
Ist eine Rückkehr realistisch?
Bei einem zeitlich begrenzten Auslandsaufenthalt kann die Rückkehrerregelung entscheidend sein. Dann müssen aber auch die Bedingungen während der Abwesenheit eingehalten werden.
Wie wird die Steuer finanziert?
Ratenzahlung, Sicherheitsleistung und mögliche vorzeitige Fälligkeit sollten Teil der Liquiditätsplanung sein.
Wie behandelt der Zuzugsstaat die Beteiligung?
Für die spätere Doppelbesteuerung ist wichtig, ob und mit welchem Wert der Zuzugsstaat die Beteiligung steuerlich übernimmt. Die deutsche Wegzugsbesteuerung sollte deshalb immer bilateral geplant werden.
Abgrenzung
§ 6 AStG ist nicht die einzige deutsche Wegzugsbesteuerung
Der klassische § 6 AStG betrifft Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG. Seit den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 können außerdem bestimmte Anteile an Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds eigenen Wegzugsbesteuerungsregeln des Investmentsteuergesetzes unterliegen.
Bei größeren privaten Wertpapiervermögen sollte deshalb nicht ausschließlich geprüft werden, ob eine Beteiligung von mindestens 1 Prozent an einer Kapitalgesellschaft besteht. Auch Fondspositionen können bei einem Wegzug gesondert analysiert werden müssen.
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