Deutsches internationales Einkommensteuerrecht
§ 1 Abs. 3 EStG: unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag
Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland sind mit deutschen Einkünften grundsätzlich nur beschränkt steuerpflichtig. § 1 Abs. 3 EStG ermöglicht jedoch auf Antrag eine Behandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn die deutschen Einkünfte den wesentlichen Teil des Welteinkommens ausmachen oder die übrigen Einkünfte nur gering sind.
Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht
Kein deutscher Wohnsitz – aber Behandlung wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger
§ 1 Abs. 3 EStG richtet sich an natürliche Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielen. Ohne Antrag wären diese Personen grundsätzlich nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.
Auf Antrag kann die Person für die deutschen Einkünfte so behandelt werden, als wäre sie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Das kann erhebliche Vorteile haben, weil zahlreiche persönliche Abzüge und tarifliche Entlastungen, die bei beschränkter Steuerpflicht eingeschränkt oder ausgeschlossen sind, wieder zugänglich werden können.
§ 1 Abs. 3 EStG führt aber nicht dazu, dass Deutschland plötzlich das gesamte ausländische Welteinkommen besteuert. Die ausländischen Einkünfte werden vor allem für die Zugangsvoraussetzungen und gegebenenfalls für den Progressionsvorbehalt benötigt.
Tatbestandsvoraussetzungen
Wann kann § 1 Abs. 3 EStG beantragt werden?
Die Vorschrift kombiniert persönliche Voraussetzungen mit zwei alternativen Einkunftsgrenzen. Zusätzlich muss die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte grundsätzlich durch die ausländische Steuerbehörde nachgewiesen werden.
Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt fehlen
§ 1 Abs. 3 EStG ist nur relevant, wenn die Person nicht bereits nach § 1 Abs. 1 EStG aufgrund eines deutschen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Inländische Einkünfte erforderlich
Es müssen deutsche Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vorliegen. Typische Beispiele sind bestimmte deutsche Renten, Einkünfte aus deutschen Immobilien, Arbeitslohn für eine Tätigkeit in Deutschland oder bestimmte gewerbliche Einkünfte.
Keine automatische Anwendung
Die Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgt nur auf Antrag. Ohne Antrag bleibt es grundsätzlich bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG.
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
90-%-Grenze oder absolute Grenze beim Grundfreibetrag
Es genügt, wenn eine der beiden alternativen Wesentlichkeitsgrenzen erfüllt ist.
Mindestens 90 % unterliegen deutscher Einkommensteuer
Die Einkünfte des Kalenderjahres müssen zu mindestens 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
Vereinfacht wird dabei das gesamte nach deutschen Regeln ermittelte relevante Einkommen denjenigen Einkünften gegenübergestellt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
Ausländische Einkünfte höchstens in Höhe des Grundfreibetrags
Alternativ genügt es, wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen.
Für den Veranlagungszeitraum 2026 beträgt der Grundfreibetrag 12.348 Euro. Dieser Betrag kann nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG gekürzt werden, soweit dies nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat notwendig und angemessen ist.
Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen
Welche Einkünfte zählen in die 90-%-Prüfung?
Welteinkünfte nach deutschem Recht ermitteln
Ausgangspunkt ist eine Ermittlung der relevanten Einkünfte nach den Regeln des deutschen Einkommensteuerrechts, unabhängig davon, wie der Wohnsitzstaat die Einkünfte bezeichnet oder berechnet.
Deutscher Einkommensteuer unterliegende Einkünfte bestimmen
Danach wird geprüft, welcher Teil dieser Einkünfte tatsächlich der deutschen Einkommensteuer unterliegt.
DBA-begrenzte deutsche Einkünfte beachten
Inländische Einkünfte, die Deutschland nach einem DBA nur der Höhe nach beschränkt besteuern darf, gelten für die Wesentlichkeitsgrenzen als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.
Bestimmte steuerfreie Auslandseinkünfte bleiben außen vor
Nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte bleiben unberücksichtigt, wenn sie im Ausland nicht besteuert werden und vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei wären.
Typische Fälle
Wo § 1 Abs. 3 EStG in der Praxis häufig vorkommt
Rentner mit Wohnsitz im Ausland
Bezieht eine im Ausland lebende Person eine deutsche gesetzliche Rente, kann zunächst beschränkte Steuerpflicht nach § 49 EStG bestehen. Sind andere Einkünfte gering, kann der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG steuerlich vorteilhaft sein.
Deutsche Mietimmobilie bei Wohnsitz im Ausland
Vermietungseinkünfte aus einer deutschen Immobilie sind regelmäßig deutsche Einkünfte. Liegt der Schwerpunkt des Einkommens in Deutschland, kann eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG in Betracht kommen.
Deutsche Einkünfte nach dem Wegzug
Nach Aufgabe des deutschen Wohnsitzes kann die normale unbeschränkte Steuerpflicht enden. Werden anschließend weiterhin relevante deutsche Einkünfte erzielt, kann § 1 Abs. 3 EStG eine Alternative zur beschränkten Steuerpflicht sein.
Ausländischer Wohnsitz, Tätigkeit in Deutschland
Bei Arbeitnehmern ohne deutschen Wohnsitz kann § 1 Abs. 3 EStG relevant werden, wenn der Arbeitslohn ganz oder überwiegend der deutschen Besteuerung unterliegt.
Deutsche und ausländische Renten
Bei mehreren Renten entscheidet die genaue Aufteilung der deutschen und ausländischen Besteuerungsrechte. Gerade DBA-Regelungen können die 90-%-Berechnung verändern.
Ausländische Zinsen und Dividenden
Auch kleinere ausländische Kapitalerträge können für die Wesentlichkeitsgrenzen relevant sein. Ihre Einordnung erfolgt nach deutschem Einkommensteuerrecht.
§ 1 Abs. 3 Satz 5 EStG
Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde
Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss grundsätzlich durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden.
Der BFH hat ausdrücklich entschieden, dass eine solche Bescheinigung auch dann erforderlich sein kann, wenn der Steuerpflichtige erklärt, überhaupt keine ausländischen Einkünfte erzielt zu haben. Praktisch kann daher eine sogenannte Nullbescheinigung erforderlich sein.
Bei der Vorbereitung des Antrags sollte deshalb frühzeitig geklärt werden, welche Behörde im Wohnsitzstaat eine entsprechende Bestätigung ausstellt und welche Unterlagen dafür benötigt werden.
Rechtsfolgen
Warum der Antrag steuerlich relevant sein kann
Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht beseitigt zahlreiche Nachteile, die § 50 EStG für beschränkt Steuerpflichtige vorsieht. Welche Entlastungen im Einzelfall tatsächlich genutzt werden können, hängt jedoch von den jeweiligen Spezialvorschriften ab.
Normale Tarifberechnung statt Hinzurechnung
Bei beschränkt Steuerpflichtigen wird der Grundfreibetrag nach § 50 EStG grundsätzlich tariflich neutralisiert. Die Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG kann diesen Nachteil beseitigen.
Weitergehende Abzugsmöglichkeiten
Bestimmte Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und weitere persönliche Abzüge können bei unbeschränkter beziehungsweise fiktiv unbeschränkter Steuerpflicht zugänglich sein, soweit die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt sind.
Auslandseinkünfte können den Steuersatz beeinflussen
Nicht in Deutschland besteuerte Einkünfte können nach § 32b EStG bei der Ermittlung des auf die deutschen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden.
Verhältnis zu § 1a EStG
Zusammenveranlagung und EU-/EWR-Familienfälle
§ 1a EStG ergänzt § 1 Abs. 3 EStG insbesondere für Staatsangehörige der EU- und EWR-Staaten. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann ein im EU-/EWR-Ausland lebender Ehegatte für Zwecke der Zusammenveranlagung einbezogen werden.
EU-/EWR-Staatsangehörigkeit
Die familienbezogenen Erweiterungen des § 1a Abs. 1 EStG sind grundsätzlich an die Staatsangehörigkeit eines EU- oder EWR-Staates geknüpft.
Ehegatte im EU-/EWR-Ausland
Der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Zusammenveranlagung als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden.
Gemeinsame Einkunftsgrenzen
Bei Anwendung des § 1a EStG sind für die maßgeblichen Grenzen die Einkünfte beider Ehegatten zu betrachten; der Grundfreibetrag wird in diesem Zusammenhang verdoppelt.
Keine vollständige „Schattenveranlagung“
§ 1a EStG führt nicht dazu, dass sämtliche persönlichen Verhältnisse des ausländischen Ehegatten uneingeschränkt so behandelt werden, als wäre dieser tatsächlich in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.
BFH-Rechtsprechung
Wichtige Entscheidungen zu § 1 Abs. 3 EStG
Der Bundesfinanzhof hat insbesondere geklärt, wie die Wesentlichkeitsgrenzen zu berechnen sind, welche ausländischen Einkünfte einbezogen werden und welche Nachweise erforderlich sind.
Steuerfreie ausländische Leistungen und Welteinkommen
Für die Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen sind Einnahmen, die nach deutschem Recht zwar grundsätzlich steuerbar, aber steuerfrei wären, unter den gesetzlichen Voraussetzungen nicht in das maßgebliche Welteinkommen einzubeziehen. Der BFH entschied dies für niederländisches Krankengeld.
Solche Leistungen können gleichwohl später beim Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG relevant sein.
Einkunftsgrenzen werden nach deutschem Recht ermittelt
Der BFH stellte klar, dass die für § 1 Abs. 3 EStG maßgeblichen Einkünfte nach deutschem Einkommensteuerrecht zu bestimmen sind. Eine ausländische steuerliche Behandlung ist daher nicht automatisch auf die deutsche Wesentlichkeitsprüfung übertragbar.
Die Entscheidung ist eine zentrale Grundlage für die Berechnung des Welteinkommens im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG.
Bescheinigung auch bei null ausländischen Einkünften
Der BFH entschied, dass die gesetzlich verlangte Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde auch dann vorzulegen ist, wenn der Steuerpflichtige behauptet, keinerlei nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte erzielt zu haben.
In der Praxis kann deshalb selbst bei null Auslandseinkünften eine sogenannte Nullbescheinigung erforderlich sein.
Ehegattensplitting und gemeinsame Prüfung der Grenzen
Für die Zusammenveranlagung nach § 1 Abs. 3 in Verbindung mit § 1a EStG stellte der BFH auf die Einkünfte beider Ehegatten ab und berücksichtigte den verdoppelten Grundfreibetrag. Die Entscheidung ist insbesondere für EU-/EWR-Familienfälle von Bedeutung.
Grenzen der familienbezogenen Erweiterung nach § 1a EStG
Der BFH stellte klar, dass die Einbeziehung eines ausländischen Ehegatten über § 1a EStG keine uneingeschränkte Behandlung sämtlicher persönlicher Verhältnisse dieses Ehegatten wie bei einer echten deutschen unbeschränkten Steuerpflicht bewirkt.
Die fiktive Steuerpflicht bleibt damit auf den gesetzlich vorgesehenen Zweck begrenzt.
Praktische Prüfung
Welche Unterlagen werden typischerweise benötigt?
Nachweis des ausländischen Wohnsitzes
Wohnsitzstaat und tatsächliche Ansässigkeit müssen für den Veranlagungszeitraum nachvollziehbar sein.
Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde
Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss grundsätzlich amtlich bestätigt werden.
Nachweise über deutsche Einkünfte
Rentenbezugsmitteilungen, Mietabrechnungen, Arbeitslohnunterlagen oder andere Belege werden benötigt, um die deutschen Einkünfte nach § 49 EStG zu bestimmen.
Ausländische Einkünfte nach deutschen Regeln aufbereiten
Ausländische Steuererklärungen bilden nur den Ausgangspunkt. Für die Wesentlichkeitsprüfung müssen die relevanten Einkünfte nach deutschem Recht ermittelt werden.
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