Deutschland–Schweiz · Erbschaftsteuer
Art. 5–10 DBA · BFH-RechtsprechungDBA Erbschaftsteuer Deutschland–Schweiz: Wer darf den Nachlass besteuern?
Deutschland und die Schweiz haben neben dem allgemeinen Doppelbesteuerungsabkommen für Einkommen und Vermögen ein eigenes Abkommen für Nachlass- und Erbschaftsteuern. Das Abkommen vom 30. November 1978 gilt für Nachlässe von Erblassern mit Wohnsitz in Deutschland, in der Schweiz oder in beiden Staaten. Es verteilt Besteuerungsrechte insbesondere für Immobilien, Betriebsstättenvermögen und sonstiges Vermögen. Eine Besonderheit ist das zusätzliche deutsche Besteuerungsrecht bei einem in Deutschland wohnenden Erwerber nach Art. 8 Abs. 2. Dieses Recht wird wiederum durch Art. 10 begrenzt.
Eigenständiges Abkommen
Das Erbschaftsteuer-DBA ist nicht das normale DBA Deutschland–Schweiz
Für Erbfälle zwischen Deutschland und der Schweiz ist zunächst zu unterscheiden zwischen dem allgemeinen DBA für Einkommen und Vermögen und dem besonderen Abkommen auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern.
Das Erbschaftsteuerabkommen ist seit dem 28. September 1980 in Kraft. Es knüpft an den Wohnsitz des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes an und enthält eigene Regeln zur Verteilung der Besteuerungsrechte.
Das Abkommen beseitigt nicht die nationalen Steueransprüche von vornherein. Zunächst wird geprüft, ob nach deutschem oder Schweizer Recht überhaupt eine Steuerpflicht besteht. Anschließend begrenzt oder koordiniert das DBA die sich überschneidenden Besteuerungsrechte.
Grundprinzip
Zuerst Vermögensart bestimmen – dann Besteuerungsrecht zuordnen
| Vermögensart | DBA-Vorschrift | Grundprinzip |
|---|---|---|
| Grundstücke und anderes unbewegliches Vermögen | Art. 5 | Belegenheitsstaat darf besteuern |
| Betriebsvermögen einer Betriebsstätte | Art. 6 | Betriebsstättenstaat darf besteuern |
| Schiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr | Art. 7 | besondere Unternehmensregel |
| Bankkonten, Wertpapiere, Forderungen, typische Kapitalgesellschaftsanteile | Art. 8 Abs. 1 | grundsätzlich Wohnsitzstaat des Erblassers |
| Erwerber mit deutscher Wohnstätte oder gewöhnlichem Aufenthalt | Art. 8 Abs. 2 | zusätzliches deutsches Besteuerungsrecht möglich |
| Nachlassschulden | Art. 9 | Zuordnung zu den jeweiligen Vermögensgegenständen |
| Doppelbesteuerung | Art. 10 | Freistellung oder Anrechnung |
Art. 4 DBA
Welchen Wohnsitz hatte der Erblasser?
Die zentrale Ausgangsfrage des Abkommens ist nicht der Wohnsitz des Erben, sondern zunächst der abkommensrechtliche Wohnsitz des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes.
Hat der Erblasser nach den nationalen Regeln nur in einem Vertragsstaat einen Wohnsitz, ist die Zuordnung regelmäßig eindeutig. Besteht nach den nationalen Vorschriften in beiden Staaten ein Wohnsitz, enthält Art. 4 eigene Kollisionsregeln.
Dabei werden insbesondere die ständige Wohnstätte, der Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen, der gewöhnliche Aufenthalt und schließlich die Staatsangehörigkeit berücksichtigt.
Das Erbschaftsteuer-DBA besitzt eine eigene Wohnsitzregel
Die Ansässigkeit nach dem Einkommensteuer-DBA sollte daher nicht ungeprüft auf einen Erbfall übertragen werden. Für das Erbschaftsteuerabkommen ist Art. 4 dieses besonderen Abkommens maßgeblich.
Art. 5 DBA
Immobilien: Der Belegenheitsstaat darf besteuern
Art. 5 betrifft unbewegliches Vermögen. Besitzt ein Erblasser mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat unbewegliches Vermögen im anderen Staat, darf auch der Staat besteuern, in dem sich die Immobilie befindet.
Bei einem Schweizer Grundstück bedeutet dies: Die Schweiz erhält als Belegenheitsstaat grundsätzlich ein Besteuerungsrecht. Umgekehrt kann Deutschland deutsches Grundvermögen eines in der Schweiz ansässigen Erblassers besteuern.
Zum unbeweglichen Vermögen gehören nach dem Abkommen insbesondere Grundstücke sowie Rechte, die nach dem Recht des Belegenheitsstaats als unbewegliches Vermögen behandelt werden.
Das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats beantwortet noch nicht die Frage der Doppelbesteuerung
Ob der andere Staat das Grundstück ebenfalls in seine Steuerberechnung einbeziehen darf und ob anschließend Freistellung oder Anrechnung erfolgt, ergibt sich erst aus den weiteren Vorschriften, insbesondere Art. 8 und Art. 10.
Art. 6 DBA
Betriebsstättenvermögen: Besteuerungsrecht beim Betriebsstättenstaat
Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens, das zu einem in einem Vertragsstaat wohnhaften Erblasser gehörte, darf grundsätzlich in dem anderen Staat besteuert werden, wenn sich dort die Betriebsstätte befindet.
Der Betriebsstättenbegriff umfasst insbesondere einen Ort der Leitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikationsstätten und Werkstätten. Auch Bauausführungen und Montagen können bei entsprechender Dauer Betriebsstätten sein.
Art. 6 enthält außerdem eine ausdrückliche Regel für Beteiligungen an Personengesellschaften. Die Vorschrift kann daher insbesondere bei grenzüberschreitenden Einzelunternehmen und Mitunternehmerstrukturen eine erhebliche Rolle spielen.
Aktien einer Schweizer AG sind nicht automatisch Betriebsstättenvermögen
Eine Kapitalgesellschaft ist vom Aktionär rechtlich zu trennen. Dass eine Schweizer AG einen operativen Geschäftsbetrieb unterhält, führt deshalb nicht dazu, dass ihre Aktien beim privaten Aktionär automatisch unter Art. 6 fallen. Solche Beteiligungen sind regelmäßig unter Art. 8 zu prüfen.
Art. 8 Abs. 1 DBA
Sonstiges Vermögen: Grundsätzlich Wohnsitzstaat des Erblassers
Vermögen, das nicht unter Art. 5 bis 7 fällt, kann nach Art. 8 Abs. 1 grundsätzlich nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen abkommensrechtlichen Wohnsitz hatte.
Diese Auffangregel ist für viele praktische Erbfälle von besonderer Bedeutung.
Bankguthaben
Bankkonten gehören regelmäßig zum sonstigen Vermögen nach Art. 8.
Wertpapiere
Aktien, Fonds und andere Wertpapiere fallen regelmäßig unter die Auffangregel.
Kapitalgesellschaftsanteile
Typische Beteiligungen an einer AG oder GmbH sind grundsätzlich von Art. 8 erfasst.
Art. 8 Abs. 1 wäre allein eine klare Wohnsitzregel
Bei einem Erblasser mit Wohnsitz in der Schweiz wären danach Bankguthaben, Wertpapiere und typische Kapitalgesellschaftsanteile grundsätzlich nur der Schweizer Besteuerung zugeordnet. Für in Deutschland wohnende Erwerber enthält Art. 8 Abs. 2 jedoch eine wichtige Sonderregel.
Art. 8 Abs. 2 DBA
Deutscher Erwerber: zusätzliches deutsches Besteuerungsrecht
Verfügte der Erwerber im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland über eine ständige Wohnstätte oder hatte er dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt, kann Deutschland ungeachtet der Art. 5 bis 7 und Art. 8 Abs. 1 grundsätzlich ebenfalls besteuern.
Der Bundesfinanzhof bezeichnet dies als Nachbesteuerungsrecht beziehungsweise überdachende Besteuerung.
Das schweizerische Besteuerungsrecht bleibt dabei grundsätzlich unberührt. Damit entsteht gerade hier der Bedarf für die Entlastungsregeln des Art. 10.
- Erblasser kann in der Schweiz wohnen
- Erwerber hat Wohnstätte oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland
- Deutschland erhält grundsätzlich ein zusätzliches Besteuerungsrecht
- Schweizer Besteuerung bleibt bestehen
- Art. 10 ist entsprechend anzuwenden
Art. 8 Abs. 2 ist kein uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht
Art. 8 Abs. 2 Satz 3 ordnet ausdrücklich die entsprechende Anwendung von Art. 10 Abs. 1 an. Das kann dazu führen, dass Deutschland bestimmte Vermögensgegenstände trotz des deutschen Erwerbers von der eigentlichen Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage ausnehmen muss.
Ausnahme bei Schweizer Staatsangehörigkeit beider Personen
Die besondere Erwerberregel des Art. 8 Abs. 2 gilt nach dem Abkommen nicht, wenn sowohl der Erblasser als auch der Erwerber im Todeszeitpunkt Schweizer Staatsangehörige waren.
Art. 9 DBA
Nachlassschulden folgen grundsätzlich dem zugehörigen Vermögen
Das Abkommen regelt nicht nur die Zuordnung positiver Vermögenswerte. Art. 9 bestimmt, wo Nachlassschulden berücksichtigt werden.
Schulden, die mit einem bestimmten Vermögensgegenstand wirtschaftlich zusammenhängen, werden grundsätzlich vom Wert dieses Vermögensgegenstands abgezogen.
Eine Hypothek auf einem Schweizer Grundstück wird daher grundsätzlich dem Grundstück zugeordnet. Entsprechendes gilt für Schulden, die unmittelbar mit Betriebsstättenvermögen oder anderem konkret zuordenbarem Vermögen zusammenhängen.
Andere Schulden werden grundsätzlich vom Vermögen abgezogen, das nur im Wohnsitzstaat des Erblassers besteuert werden kann. Das Abkommen enthält außerdem Regeln für übersteigende Schuldenreste.
BFH II R 45/92
Der Bundesfinanzhof hat sich bereits in seinem Urteil vom 25. Oktober 1995 mit der Schuldenzuordnung nach Art. 9 des deutsch-schweizerischen Erbschaftsteuer-DBA befasst. Für die Zuordnung ist insbesondere der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem jeweiligen Vermögensgegenstand entscheidend.
Art. 10 DBA
Freistellung oder Anrechnung: So wird die Doppelbesteuerung vermieden
Art. 10 enthält die eigentlichen Entlastungsvorschriften des Abkommens. Dabei ist entscheidend, in welchem Staat der Erblasser seinen Wohnsitz hatte und welche Vermögensart betroffen ist.
Hatte der Erblasser seinen Wohnsitz in Deutschland, nimmt Deutschland in der Schweiz gelegenes unbewegliches Vermögen im Sinne des Art. 5 Abs. 2 von der Besteuerung aus, wenn der Erblasser im Todeszeitpunkt Schweizer Staatsangehöriger war.
Deutschland darf dieses freigestellte Vermögen jedoch bei der Festsetzung der Steuer auf den übrigen steuerpflichtigen Erwerb zur Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigen.
Soweit diese besondere Freistellung nicht greift, sieht Art. 10 grundsätzlich eine Anrechnung der nach dem Abkommen zulässigen Schweizer Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer vor.
Hatte der Erblasser dagegen seinen Wohnsitz in der Schweiz, nimmt die Schweiz Vermögen, das nach Art. 5, 6 oder 7 in Deutschland besteuert werden kann, grundsätzlich von ihrer Besteuerung aus, kann es aber ebenfalls für die Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigen.
| Situation | Entlastungsmechanismus |
|---|---|
| Erblasser Deutschland, Schweizer unbewegliches Vermögen, Erblasser Schweizer Staatsangehöriger | Deutschland: grundsätzlich Freistellung mit Progressionswirkung |
| Erblasser Deutschland, Schweizer Vermögen, soweit keine besondere Freistellung greift | grundsätzlich Anrechnung der zulässigen Schweizer Steuer |
| Erblasser Schweiz, deutsches Vermögen nach Art. 5–7 | Schweiz: grundsätzlich Freistellung mit Progressionswirkung |
| Erblasser Schweiz, Erwerber Deutschland, Art. 8 Abs. 2 | Art. 10 Abs. 1 wird für die deutsche Nachbesteuerung entsprechend angewendet |
Rechtsprechung
BFH zum Erbschaftsteuer-DBA Deutschland–Schweiz
Die Rechtsprechung zeigt besonders deutlich, dass einzelne Artikel des Abkommens nicht isoliert angewendet werden dürfen. Vor allem das Zusammenspiel von Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 ist für deutsche Erwerber wichtig.
Schweizer Erblasserin, deutscher Erbe, Schweizer Grundstücke
Die Erblasserin war Schweizer Staatsangehörige und lebte in der Schweiz. Der Erwerber wohnte in Deutschland. Zum Nachlass gehörten Schweizer Grundstücke.
Der BFH bestätigt zunächst das grundsätzliche deutsche Nachbesteuerungsrecht nach Art. 8 Abs. 2 wegen des deutschen Erwerbers.
Gleichzeitig stellte der BFH klar, dass Art. 8 Abs. 2 Satz 3 Art. 10 Abs. 1 entsprechend anwendbar macht. Deshalb wird das deutsche Nachbesteuerungsrecht durch die dortige Freistellungsregel eingeschränkt.
Bei Schweizer Staatsangehörigkeit der Erblasserin war das in der Schweiz gelegene unbewegliche Vermögen von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Sein Wert durfte jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.
Parallelentscheidung zum Progressionsvorbehalt
Das Urteil II R 62/15 betrifft denselben rechtlichen Komplex und ist inhaltlich mit II R 61/15 vergleichbar.
Auch hier war ein in Deutschland wohnender Miterbe an einem Schweizer Nachlass beteiligt, zu dem Schweizer Grundstücke gehörten.
Der BFH bestätigte die Möglichkeit, das nach dem Abkommen freigestellte Schweizer Grundvermögen bei der Ermittlung des Steuersatzes auf den übrigen steuerpflichtigen Erwerb zu berücksichtigen.
Zuordnung von Nachlassschulden nach Art. 9
Der BFH beschäftigte sich mit einem grenzüberschreitenden Nachlass und der Frage, welchem Vermögen Darlehensverbindlichkeiten nach dem DBA zuzuordnen waren.
Maßgeblich ist insbesondere, ob zwischen der Schuld und einem bestimmten Vermögensgegenstand ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.
Das Urteil ist deshalb bis heute für die systematische Anwendung des Art. 9 DBA von Bedeutung.
Unterschiedliche Behandlung mehrerer Erwerber
Der Fall zeigt, dass ein einheitlicher Nachlass bei mehreren Erwerbern nicht zwangsläufig zu einer identischen deutschen Besteuerung aller Beteiligten führt.
Wohnsitz und persönliche Situation des jeweiligen Erwerbers können insbesondere über Art. 8 Abs. 2 zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.
Der damalige Schwerpunkt des Urteils lag auf der Verteilung einer früheren Betriebsvermögensbegünstigung. Für heutige Verschonungsregeln ist deshalb die zwischenzeitlich geänderte Gesetzeslage zu beachten.
BFH II R 61/15 ist mehr als ein Immobilienurteil
Die Entscheidung erklärt die grundlegende Systematik des Art. 8 Abs. 2: Das deutsche Nachbesteuerungsrecht wegen eines deutschen Erwerbers steht nicht isoliert, sondern wird durch die entsprechende Anwendung des Art. 10 wieder begrenzt. Diese Systematik ist für die Auslegung des gesamten Abkommens wesentlich.
Praxisfälle
Drei typische DBA-Konstellationen
Schweizer Erblasser – deutscher Erbe – Wertschriftendepot
Das Depot fällt grundsätzlich unter Art. 8. Wegen des deutschen Erwerbers kann jedoch Art. 8 Abs. 2 ein zusätzliches deutsches Besteuerungsrecht eröffnen. Eine Schweizer Steuer ist nach den Entlastungsregeln des Abkommens zu koordinieren.
Schweizer Erblasser – deutscher Erbe – Schweizer Immobilie
Die Schweiz darf das Grundstück nach Art. 5 besteuern. Bei einem Schweizer Erblasser kann das deutsche Nachbesteuerungsrecht aufgrund der entsprechenden Anwendung des Art. 10 eingeschränkt sein. Eine Progressionswirkung kann verbleiben.
Schweizer Erblasser – deutsche Betriebsstätte
Betriebsstättenvermögen kann nach Art. 6 in Deutschland besteuert werden. Die Schweiz muss anschließend die im Abkommen vorgesehene Entlastung gewähren.
Prüfreihenfolge
Das Erbschaftsteuer-DBA in acht Schritten anwenden
Nationale Steuerpflicht
Zunächst deutsche und Schweizer Steueransprüche feststellen.
Wohnsitz Erblasser
Abkommensrechtlichen Wohnsitz nach Art. 4 bestimmen.
Vermögensart
Immobilie, Betriebsvermögen oder sonstiges Vermögen einordnen.
Art. 5–8
Primäres Besteuerungsrecht für jeden Vermögensgegenstand bestimmen.
Erwerber prüfen
Art. 8 Abs. 2 bei deutschem Erwerber berücksichtigen.
Schulden
Nachlassschulden nach Art. 9 zuordnen.
Art. 10
Freistellung oder Anrechnung bestimmen.
Progression
Wirkung freigestellten Vermögens auf den deutschen Steuersatz prüfen.
Häufige Fragen
DBA Erbschaftsteuer Deutschland–Schweiz
Gibt es zwischen Deutschland und der Schweiz ein eigenes Erbschaftsteuer-DBA?
Gilt das normale DBA Deutschland–Schweiz für Erbschaftsteuer?
Gilt das Erbschaftsteuer-DBA auch für Schenkungen?
Welcher Staat darf eine Schweizer Immobilie besteuern?
Welcher Staat besteuert ein Schweizer Bankkonto?
Was bedeutet das deutsche Nachbesteuerungsrecht?
Darf Deutschland deshalb immer den gesamten Schweizer Nachlass besteuern?
Was hat der BFH in II R 61/15 entschieden?
Kann freigestelltes Schweizer Vermögen trotzdem die deutsche Steuer erhöhen?
Was gilt für Aktien einer Schweizer AG?
Was gilt für eine Schweizer Betriebsstätte?
Wie werden Hypotheken behandelt?
Wird Schweizer Erbschaftsteuer immer in Deutschland angerechnet?
Warum ist die Staatsangehörigkeit des Erblassers wichtig?
Kann ein Nachlass bei mehreren Erben unterschiedlich besteuert werden?
Weiterführendes Fachwissen
Erbschaft & Schenkung Deutschland–Schweiz
Steuerberatung Deutschland–Schweiz
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Wir prüfen die deutsche Erbschaftsteuerpflicht, den abkommensrechtlichen Wohnsitz des Erblassers, die Zuordnung einzelner Vermögensgegenstände nach Art. 5 bis 8, das deutsche Nachbesteuerungsrecht, Nachlassschulden sowie Freistellung, Anrechnung und Progressionswirkung nach Art. 10.
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