Deutschland–Schweiz · Art. 9 DBA
Schuldenabzug · Hypotheken · DarlehenNachlassschulden im DBA Deutschland–Schweiz
Bei grenzüberschreitenden Nachlässen muss nicht nur geklärt werden, welchem Staat einzelne Vermögenswerte zur Besteuerung zugewiesen werden. Auch Schulden müssen nach dem Erbschaftsteuer-DBA Deutschland–Schweiz einem Staat beziehungsweise einer Vermögensgruppe zugeordnet werden. Art. 9 folgt dabei zunächst dem wirtschaftlichen Zusammenhang: Schulden, die mit einem bestimmten Vermögensgegenstand zusammenhängen, werden grundsätzlich von diesem Vermögen abgezogen. Für sonstige Schulden und verbleibende Schuldenüberhänge enthält das Abkommen weitere Verteilungsregeln.
Ausgangspunkt
Schulden müssen ebenso international zugeordnet werden wie Vermögenswerte
Das Erbschaftsteuer-DBA Deutschland–Schweiz verteilt in Art. 5 bis 8 zunächst die Besteuerungsrechte für die Aktivseite des Nachlasses.
Art. 9 ergänzt diese Regeln für die Passivseite. Ohne eine solche Vorschrift könnten beide Staaten dieselbe Schuld unterschiedlich zuordnen oder ein Staat eine Schuld berücksichtigen, obwohl der zugehörige Vermögenswert im anderen Staat besteuert wird.
Ziel des Art. 9 ist deshalb, Vermögenswerte und wirtschaftlich zugehörige Verbindlichkeiten möglichst gemeinsam zu behandeln.
Überblick
Die Grundlogik des Art. 9
| Schuldentyp | DBA-Zuordnung | Typisches Beispiel |
|---|---|---|
| Schuld mit wirtschaftlichem Zusammenhang zu bestimmtem Vermögen | Abzug vom Wert dieses Vermögens | Hypothek auf einem Grundstück |
| Schuld eines Betriebs oder einer Betriebsstätte | Zuordnung zum betreffenden Betriebsvermögen | Betriebsdarlehen zur Finanzierung einer Schweizer Betriebsstätte |
| sonstige nicht objektbezogene Schuld | grundsätzlich Abzug vom Vermögen, das im Wohnsitzstaat des Erblassers besteuert wird | allgemeines Privatdarlehen ohne Vermögensbezug |
| Schuldenüberhang | weitere Verteilung nach den besonderen Regeln des Art. 9 | Hypothek übersteigt den steuerlichen Wert des zugeordneten Vermögens |
| Vermächtnisse | Regeln über Schuldenabzug gelten sinngemäß | Geldvermächtnis zulasten des Nachlasses |
Art. 9 Abs. 1 DBA
Wirtschaftlicher Zusammenhang ist das zentrale Zuordnungskriterium
Schulden, die mit einem bestimmten Vermögensgegenstand wirtschaftlich zusammenhängen, werden nach Art. 9 Abs. 1 vom Wert dieses Vermögens abgezogen.
Entscheidend ist deshalb nicht nur, welcher Gläubiger beteiligt ist oder wo ein Darlehensvertrag geschlossen wurde.
Maßgeblich ist vielmehr, welchem Vermögensgegenstand die Schuld wirtschaftlich zuzurechnen ist.
- Finanzierungszweck untersuchen
- Mittelverwendung dokumentieren
- Zusammenhang mit Immobilie oder Betrieb prüfen
- Sicherheiten allein nicht immer entscheidend
- tatsächliche wirtschaftliche Verknüpfung maßgeblich
Immobilienfinanzierung
Hypotheken und Grundstücksschulden
Der klassische Anwendungsfall des Art. 9 Abs. 1 ist eine Verbindlichkeit, die wirtschaftlich mit einer Immobilie zusammenhängt.
Hat der Erblasser beispielsweise eine Schweizer Immobilie fremdfinanziert, ist das entsprechende Darlehen grundsätzlich dem Schweizer Grundstück zuzuordnen, soweit der wirtschaftliche Zusammenhang besteht.
Gleiches gilt spiegelbildlich für deutsches Grundvermögen.
Immobilienkauf
Darlehen wurde unmittelbar zur Finanzierung des Kaufpreises der Immobilie aufgenommen.
Baukosten
Finanzierung der Errichtung, Erweiterung oder wesentlichen Sanierung eines Grundstücks.
Refinanzierung
Auch ein später ersetztes Darlehen kann weiter wirtschaftlich mit der Immobilie zusammenhängen.
Grundpfandrecht allein beantwortet die Zuordnung nicht zwingend
Wird ein Grundstück lediglich als Sicherheit für ein Darlehen verwendet, dessen Mittel tatsächlich für andere Zwecke eingesetzt wurden, muss der wirtschaftliche Zusammenhang gesondert geprüft werden.
Finanzierungsverbindlichkeiten
Darlehen müssen nach ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Verwendung untersucht werden
Bei Darlehen ist insbesondere zu klären, wofür die aufgenommenen Mittel verwendet wurden.
Dienten die Mittel dem Erwerb, der Errichtung oder Finanzierung eines bestimmten Vermögensgegenstands, spricht dies für eine unmittelbare wirtschaftliche Zuordnung.
Dienten die Mittel dagegen dem allgemeinen Lebensunterhalt oder einer nicht näher abgegrenzten privaten Vermögensfinanzierung, kann es sich um eine sonstige Schuld handeln, die nach den weiteren Regeln des Art. 9 behandelt wird.
Dokumentation ist entscheidend
Darlehensvertrag, Zahlungsfluss, Kaufvertrag, Bauabrechnungen, Bankunterlagen und interne Finanzierungsunterlagen können entscheidend sein, um den wirtschaftlichen Zusammenhang im Erbfall nachzuweisen.
Art. 9 Abs. 2 DBA
Was geschieht mit Schulden ohne Bezug zu einem bestimmten Vermögensgegenstand?
Nicht jede Nachlassschuld lässt sich einer Immobilie, Betriebsstätte oder einem bestimmten anderen Vermögenswert unmittelbar zuordnen.
Für solche übrigen Schulden enthält Art. 9 Abs. 2 eine eigene Regel. Sie werden grundsätzlich vom Wert des Vermögens abgezogen, das nach dem Abkommen im Wohnsitzstaat des Erblassers besteuert wird.
Dazu kann insbesondere das sonstige Vermögen nach Art. 8 gehören.
Allgemeines Privatdarlehen
Keine erkennbare Finanzierung eines bestimmten Vermögensgegenstands.
Persönliche Steuerschulden
Soweit abzugsfähig, fehlt häufig die unmittelbare Zuordnung zu einem Einzelgegenstand.
Sonstige Verpflichtungen
Allgemeine Erblasserschulden ohne konkrete objektbezogene wirtschaftliche Verknüpfung.
Schuldenüberhang
Was passiert, wenn die Schuld höher ist als der zugeordnete Vermögenswert?
Art. 9 beschränkt sich nicht auf die Erstzuordnung von Schulden. Die Vorschrift regelt auch, wie mit einem verbleibenden Schuldenüberhang umzugehen ist.
Reicht der Wert des Vermögens, dem eine Schuld zunächst zugeordnet wird, nicht aus, um die Schuld vollständig abzuziehen, wird der ungedeckte Teil nach den weiteren Regeln des Art. 9 anderen Vermögensgruppen zugeordnet.
Damit soll verhindert werden, dass eine tatsächlich bestehende Nachlassschuld allein deshalb steuerlich verloren geht, weil der primär zugeordnete Vermögenswert einen geringeren Wert hat.
Keine beliebige Verteilung nach Steuervorteil
Der Nachlass kann Schulden nicht frei demjenigen Staat oder Vermögensgegenstand zuordnen, bei dem der höchste steuerliche Vorteil entsteht. Die Reihenfolge ergibt sich aus Art. 9.
Art. 9 Abs. 5 DBA
Die Regeln gelten sinngemäß auch für Vermächtnisse
Art. 9 beschränkt sich nicht auf klassische Darlehens- oder Hypothekenschulden.
Die Vorschrift stellt ausdrücklich klar, dass die Regeln über den Schuldenabzug sinngemäß auch auf den Abzug von Vermächtnissen anzuwenden sind.
Bei größeren grenzüberschreitenden Nachlässen kann deshalb auch die konkrete testamentarische Gestaltung die internationale Verteilung der steuerlichen Belastung beeinflussen.
Zivilrechtliche Nachlassverteilung und steuerliche DBA-Zuordnung sind getrennt zu prüfen
Dass ein bestimmter Erbe ein Vermächtnis wirtschaftlich trägt oder aus einem bestimmten Vermögensgegenstand erfüllt, führt nicht ohne weitere Prüfung zu einer entsprechenden DBA-Zuordnung.
Verhältnis zum deutschen Recht
Das DBA definiert den Begriff „Schulden“ nicht selbst
Das Erbschaftsteuer-DBA enthält keine umfassende eigenständige Definition des Begriffs der Schuld.
Soweit das Abkommen keine eigene Begriffsbestimmung enthält, ist deshalb über Art. 3 Abs. 2 grundsätzlich auf das jeweilige innerstaatliche Recht zurückzugreifen.
Auf deutscher Seite ist insbesondere § 10 ErbStG für den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten relevant.
| Ebene | Frage |
|---|---|
| Deutsches Erbschaftsteuerrecht | Besteht überhaupt eine steuerlich abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit? |
| Art. 9 DBA | Welchem Vermögensgegenstand oder welcher Vermögensgruppe wird die Schuld international zugeordnet? |
| Art. 5–8 DBA | Welcher Staat darf das zugehörige Aktivvermögen besteuern? |
| Art. 10 DBA | Wie wird eine verbleibende Doppelbesteuerung beseitigt? |
Art. 9 schafft nicht automatisch eine neue abzugsfähige Schuld
Zunächst muss nach dem jeweils anzuwendenden innerstaatlichen Recht überhaupt eine relevante Nachlassverbindlichkeit bestehen. Art. 9 regelt anschließend insbesondere deren internationale Zuordnung.
Rechtsprechung
BFH II R 45/92: wirtschaftlicher Zusammenhang entscheidet
Schweizer Wohnsitz – deutsche Grundstücke – Darlehen der Familienangehörigen
Der Erblasser und seine Erben waren deutsche Staatsangehörige, lebten im Zeitpunkt des Erbfalls jedoch bereits länger als fünf Jahre in der Schweiz.
Zum Nachlass gehörten zahlreiche in Deutschland belegene Grundstücke. Die Erben machten erhebliche Darlehensverbindlichkeiten des Erblassers gegenüber Familienangehörigen als Nachlassschulden geltend.
Deutschland konnte aufgrund der beschränkten Steuerpflicht und Art. 5 DBA das deutsche Grundvermögen besteuern.
Der BFH stellte für den Schuldenabzug auf Art. 9 Abs. 1 DBA ab: Schulden können vom Wert eines bestimmten Vermögensgegenstands abgezogen werden, wenn sie mit diesem in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Weil das DBA den Begriff „Schulden“ nicht selbst definiert, griff der BFH über Art. 3 Abs. 2 auf das innerstaatliche Recht zurück.
Entscheidend war damit insbesondere, ob und in welchem Umfang die Darlehensverbindlichkeiten wirtschaftlich den deutschen Grundstücken zugeordnet werden konnten.
Kein einkommensteuerlicher Fremdvergleich für die Anerkennung der Darlehensschuld
Der BFH stellte zudem klar, dass die einkommensteuerlichen Grundsätze des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen nicht einfach auf die erbschaftsteuerliche Frage übertragen werden können, ob eine Nachlassverbindlichkeit besteht.
Das Urteil bedeutet nicht, dass jedes Familiendarlehen abzugsfähig ist
Die Verbindlichkeit muss tatsächlich bestehen. Für die Zuordnung nach Art. 9 ist zusätzlich der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem betreffenden Vermögensgegenstand nachzuweisen.
Praxisfälle
Typische Schuldenzuordnungen
Schweizer Immobilie mit Hypothek
Die Hypothek finanziert unmittelbar den Erwerb des Schweizer Grundstücks. Sie ist grundsätzlich dem Grundstück zuzuordnen.
Deutsches Grundstück eines Schweizer Erblassers
Deutschland darf das Grundstück nach Art. 5 besteuern. Eine wirtschaftlich zugehörige Darlehensschuld ist nach Art. 9 grundsätzlich beim Grundstück abzuziehen.
Allgemeines Konsumdarlehen
Fehlt ein Bezug zu einem bestimmten Vermögensgegenstand, greift grundsätzlich die Regel für sonstige Schulden.
Finanzierung einer Betriebsstätte
Ein Darlehen, das der Finanzierung einer konkreten Betriebsstätte dient, ist grundsätzlich dem entsprechenden Betriebsvermögen zuzuordnen.
Gemischt verwendetes Darlehen
Werden Darlehensmittel für mehrere Vermögensgegenstände verwendet, kann eine sachgerechte Aufteilung erforderlich sein.
Geldvermächtnis
Auch Vermächtnisse werden nach Art. 9 sinngemäß in die internationale Schuldenzuordnung einbezogen.
Dokumentation
Welche Unterlagen sind für den Schuldenabzug wichtig?
| Unterlage | Nachweisfunktion |
|---|---|
| Darlehensvertrag | Rechtsgrund und ursprünglicher Finanzierungszweck |
| Bankauszüge | tatsächlicher Geldfluss und Verwendung der Mittel |
| Grundstückskaufvertrag | Zusammenhang zwischen Darlehen und Immobilienerwerb |
| Hypothekar- oder Grundbuchunterlagen | Besicherung und Grundstücksbezug |
| Baukostenabrechnungen | Verwendung für Errichtung oder Sanierung |
| Unternehmensunterlagen | Zuordnung einer Schuld zu Betriebsstättenvermögen |
| Testament / Erbvertrag | Vermächtnisse und sonstige Nachlassbelastungen |
| Saldenbestätigungen zum Todestag | Höhe der tatsächlich bestehenden Verbindlichkeit |
Prüfreihenfolge
Nachlassschulden in acht Schritten zuordnen
Schuld feststellen
Besteht am Todestag eine relevante Verbindlichkeit?
Abzugsfähigkeit
Innerstaatliche Voraussetzungen nach § 10 ErbStG prüfen.
Mittelverwendung
Tatsächlichen wirtschaftlichen Finanzierungszweck feststellen.
Objektbezug
Zusammenhang mit bestimmtem Vermögen prüfen.
Art. 9 Abs. 1
Objektbezogene Schulden dem Vermögen zuordnen.
Sonstige Schulden
Art. 9 Abs. 2 anwenden.
Überhang
Verbleibende Schuldenreste weiterverteilen.
DBA-Abgleich
Aktivvermögen und Schulden staatlich konsistent zuordnen.
Häufige Fragen
Nachlassschulden Deutschland–Schweiz
Welche Vorschrift regelt Nachlassschulden im Erbschaftsteuer-DBA?
Was ist das Grundprinzip des Art. 9?
Wird eine Hypothek immer der Immobilie zugeordnet?
Was gilt für ein Darlehen zur Finanzierung eines deutschen Grundstücks?
Was gilt für ein Schweizer Grundstück?
Was gilt für Schulden ohne Bezug zu einem bestimmten Vermögenswert?
Was passiert bei einem Schuldenüberhang?
Gilt Art. 9 auch für Vermächtnisse?
Definiert das DBA selbst, was eine Schuld ist?
Welche deutsche Vorschrift ist für den Schuldenabzug wichtig?
Was hat der BFH in II R 45/92 entschieden?
Galt im BFH-Fall nur beschränkte deutsche Steuerpflicht?
Müssen Familiendarlehen einem Fremdvergleich entsprechen?
Ist damit jedes Familiendarlehen abzugsfähig?
Welche Unterlagen sind besonders wichtig?
Weiterführendes Fachwissen
DBA, Nachlass & grenzüberschreitende Besteuerung
Steuerberatung Deutschland–Schweiz
Sie müssen Schulden in einem deutsch-schweizerischen Nachlass zuordnen?
Wir prüfen die Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten, den wirtschaftlichen Zusammenhang nach Art. 9 DBA, die Zuordnung zu Immobilien, Betriebsstätten und sonstigem Vermögen sowie die Auswirkungen auf die deutsche und Schweizer Erbschaftsteuer.
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