Deutschland–Schweiz · Entsendung
Art. 15 Abs. 2 DBA · Kalenderjahr · Arbeitgeber183-Tage-Regel bei Entsendung nach Deutschland
Wer aus der Schweiz vorübergehend in Deutschland arbeitet, bleibt nicht allein deshalb von deutscher Einkommensteuer verschont, weil der Aufenthalt weniger als 183 Tage dauert. Die sogenannte 183-Tage-Regel des DBA Deutschland–Schweiz greift nur, wenn neben der Aufenthaltsgrenze auch das Arbeitgeberkriterium und das Betriebsstättenkriterium erfüllt sind. Entscheidend ist außerdem: Das DBA Deutschland–Schweiz stellt auf den Aufenthalt während des betreffenden Kalenderjahres ab.
Ausgangspunkt
Die 183-Tage-Regel ist eine Ausnahme – nicht die Grundregel
Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland–Schweiz folgt grundsätzlich dem Tätigkeitsstaatsprinzip. Wird die Arbeit in Deutschland ausgeübt, darf Deutschland den darauf entfallenden Arbeitslohn grundsätzlich besteuern.
Art. 15 Abs. 2 enthält hiervon eine Ausnahme. Trotz Tätigkeit in Deutschland kann der Arbeitslohn ausschließlich im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn alle drei Voraussetzungen der 183-Tage-Klausel gleichzeitig erfüllt sind.
Die häufige Kurzform „unter 183 Tagen keine Steuer in Deutschland“ ist deshalb unvollständig.
Art. 15 Abs. 2 DBA
Drei Voraussetzungen müssen gleichzeitig erfüllt sein
Nur wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, verbleibt das ausschließliche Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat.
Eine einzige nicht erfüllte Voraussetzung genügt
Scheitert beispielsweise das Arbeitgeberkriterium, kann Deutschland den auf deutsche Arbeitstage entfallenden Arbeitslohn grundsätzlich auch dann besteuern, wenn sich der Arbeitnehmer lediglich 60 oder 90 Tage in Deutschland aufhält.
Aufenthaltstage
183 Aufenthaltstage sind nicht dasselbe wie 183 Arbeitstage
Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA Deutschland–Schweiz stellt auf den Aufenthalt im anderen Vertragsstaat ab.
Für die 183-Tage-Grenze ist deshalb nicht lediglich zu fragen, an wie vielen Tagen tatsächlich gearbeitet wurde. Maßgeblich ist grundsätzlich die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat.
Arbeitstage
Tage mit tatsächlicher Tätigkeit in Deutschland zählen regelmäßig als Aufenthaltstage.
Wochenenden
Ein Wochenende in Deutschland kann für die Aufenthaltsdauer relevant sein, auch wenn nicht gearbeitet wird.
Freie Tage
Auch andere Tage der physischen Anwesenheit können für die Aufenthaltsgrenze mitzählen.
Arbeitstagsaufteilung und 183-Tage-Test erfüllen unterschiedliche Funktionen
Die Aufenthaltsdauer entscheidet mit darüber, ob die Ausnahme des Art. 15 Abs. 2 greift. Die Arbeitstage werden dagegen unter anderem benötigt, um den Arbeitslohn auf die jeweiligen Tätigkeitsstaaten aufzuteilen, wenn Deutschland ein Besteuerungsrecht hat.
Besonderheit Deutschland–Schweiz
Der Bezugszeitraum ist das Kalenderjahr
Das DBA Deutschland–Schweiz formuliert ausdrücklich, dass sich der Arbeitnehmer im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhalten darf.
Damit unterscheidet sich dieses DBA von Abkommen, die beispielsweise auf einen beliebigen Zwölfmonatszeitraum abstellen.
- Prüfung grundsätzlich je Kalenderjahr
- 1. Januar bis 31. Dezember getrennt betrachten
- nicht automatisch rollierende 12 Monate verwenden
- bei jahresübergreifender Entsendung beide Jahre separat prüfen
Jahr 1
Aufenthaltsdauer vom Beginn der Entsendung bis zum 31. Dezember gesondert prüfen.
Jahreswechsel
Mit dem neuen Kalenderjahr beginnt für Art. 15 Abs. 2 Buchst. a ein neuer Bezugszeitraum.
Jahr 2
Aufenthaltsdauer vom 1. Januar bis zum Ende des zweiten Kalenderjahres erneut separat ermitteln.
Jahresübergreifende Entsendungen können steuerlich anders wirken als erwartet
Eine Entsendung kann insgesamt deutlich länger als 183 Tage dauern und dennoch in jedem einzelnen Kalenderjahr die 183-Tage-Grenze unterschreiten. Die beiden weiteren Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 müssen aber trotzdem jeweils erfüllt sein.
Arbeitgeberkriterium
Weniger als 183 Tage helfen nicht, wenn der Arbeitgeber in Deutschland sitzt
Art. 15 Abs. 2 Buchst. b verlangt, dass die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist.
Bei einer einfachen Entsendung durch einen unabhängigen Schweizer Arbeitgeber ist dieses Kriterium häufig unproblematisch. Schwieriger wird die Prüfung insbesondere bei konzerninternen Entsendungen.
Dort kann zu untersuchen sein, ob die deutsche aufnehmende Gesellschaft wirtschaftlich als Arbeitgeber anzusehen ist.
| Indiz | Fragestellung | Mögliche Bedeutung |
|---|---|---|
| Arbeitsvertrag | Wer ist zivilrechtlicher Arbeitgeber? | Ausgangspunkt, aber nicht immer allein entscheidend |
| Weisungsrecht | Wer bestimmt Aufgaben und Arbeitsablauf? | Hinweis auf tatsächliche Arbeitgeberfunktion |
| Eingliederung | In wessen Organisation arbeitet die Person? | Wichtig bei konzerninterner Entsendung |
| Kostentragung | Wer trägt die Personalkosten wirtschaftlich? | Kann auf wirtschaftlichen Arbeitgeber hindeuten |
| Nutzen der Tätigkeit | Für welches Unternehmen wird tatsächlich gearbeitet? | Teil der Gesamtwürdigung |
Der Schweizer Arbeitsvertrag allein entscheidet nicht
Ein formal fortbestehender Schweizer Arbeitsvertrag und eine Schweizer Gehaltsabrechnung schließen nicht aus, dass bei einer konzerninternen Entsendung die deutsche Gesellschaft für DBA-Zwecke als wirtschaftlicher Arbeitgeber relevant wird.
Betriebsstättenkriterium
Die Vergütung darf nicht von einer deutschen Betriebsstätte getragen werden
Zusätzlich verlangt Art. 15 Abs. 2 Buchst. c, dass die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.
Bei einem Schweizer Arbeitgeber mit deutscher Betriebsstätte muss deshalb geprüft werden, ob die Vergütung wirtschaftlich dieser deutschen Betriebsstätte zuzurechnen ist.
Schweizer Zentrale trägt Kosten
Die Vergütung bleibt wirtschaftlich bei der Schweizer Einheit. Das spricht grundsätzlich für die Erfüllung des Betriebsstättenkriteriums.
Deutsche Betriebsstätte trägt Kosten
Wird die Vergütung wirtschaftlich einer deutschen Betriebsstätte zugerechnet, kann die Ausnahme des Art. 15 Abs. 2 scheitern.
Intercompany-Verrechnung
Die konkrete Kostenweiterbelastung und deren wirtschaftlicher Hintergrund müssen geprüft werden.
Beispiele
Typische Fälle der 183-Tage-Regel
90 Tage in Deutschland – Schweizer Arbeitgeber trägt die Kosten
Ein in der Schweiz ansässiger Arbeitnehmer wird für 90 Tage nach Deutschland entsandt. Der Schweizer Arbeitgeber bleibt Arbeitgeber, die Personalkosten werden nicht an eine deutsche Gesellschaft oder Betriebsstätte weiterbelastet.
Sind auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt, kann Art. 15 Abs. 2 dazu führen, dass der Arbeitslohn trotz Tätigkeit in Deutschland ausschließlich in der Schweiz besteuert wird.
80 Tage in Deutschland – deutscher wirtschaftlicher Arbeitgeber
Der Arbeitnehmer bleibt formal bei einer Schweizer Konzerngesellschaft angestellt, arbeitet während der Entsendung aber vollständig in der Organisation einer deutschen Gesellschaft, die seine Tätigkeit steuert und wirtschaftlich trägt.
Dann kann das Arbeitgeberkriterium des Art. 15 Abs. 2 nicht erfüllt sein. Deutschland kann grundsätzlich den auf deutsche Arbeitstage entfallenden Arbeitslohn besteuern, obwohl die Aufenthaltsdauer deutlich unter 183 Tagen liegt.
Entsendung von Oktober bis März
Ein Arbeitnehmer hält sich vom 1. Oktober bis 31. März durchgehend in Deutschland auf.
Für das DBA Deutschland–Schweiz sind die Aufenthaltstage des ersten Kalenderjahres und des zweiten Kalenderjahres grundsätzlich getrennt zu betrachten.
Dass die gesamte Entsendung rund sechs Monate dauert, beantwortet den 183-Tage-Test daher noch nicht.
150 Arbeitstage, aber zusätzliche Wochenenden in Deutschland
Der Arbeitnehmer arbeitet an 150 Tagen in Deutschland, verbringt aber während der Entsendung zahlreiche Wochenenden ebenfalls in Deutschland.
Für Art. 15 Abs. 2 Buchst. a darf nicht allein die Zahl der Arbeitstage betrachtet werden. Maßgeblich ist die relevante Aufenthaltsdauer.
Typische Fehler
Wo die 183-Tage-Regel häufig falsch angewendet wird
Nur Arbeitstage zählen
Für die Aufenthaltsgrenze werden Arbeitstage und Aufenthaltstage verwechselt.
183 Tage als einzige Voraussetzung ansehen
Arbeitgeber- und Betriebsstättenkriterium werden nicht geprüft.
Falscher Bezugszeitraum
Ein rollierender Zwölfmonatszeitraum wird verwendet, obwohl das DBA auf das Kalenderjahr abstellt.
Nur auf den Arbeitsvertrag schauen
Die wirtschaftliche Arbeitgeberfunktion der aufnehmenden Gesellschaft wird nicht untersucht.
Kostenweiterbelastung ignorieren
Intercompany Charges werden nicht in die steuerliche Analyse einbezogen.
DBA und Lohnsteuer gleichsetzen
Aus dem Besteuerungsrecht wird unmittelbar auf den deutschen Lohnsteuerabzug geschlossen.
Grenzgänger übersehen
Art. 15 wird geprüft, obwohl möglicherweise Art. 15a DBA einschlägig ist.
Keine Dokumentation
Reisetage, Arbeitstage und Kostenverrechnung werden nicht nachvollziehbar festgehalten.
Steuerliche Folge
Was passiert, wenn die 183-Tage-Ausnahme nicht greift?
Scheitert Art. 15 Abs. 2, gilt grundsätzlich wieder die Regel des Art. 15 Abs. 1. Deutschland darf dann den Arbeitslohn besteuern, soweit er auf eine in Deutschland ausgeübte Tätigkeit entfällt.
Das bedeutet nicht automatisch, dass die gesamte Jahresvergütung in Deutschland steuerpflichtig wird. Vielmehr ist regelmäßig zu bestimmen, welcher Vergütungsanteil den deutschen Arbeitstagen zuzuordnen ist.
Arbeitstagsaufteilung
Deutsche und ausländische Arbeitstage müssen nachvollziehbar getrennt werden.
Lohnsteuer
Anschließend ist nach deutschem Recht zu prüfen, ob und wie deutscher Lohnsteuerabzug erfolgen muss.
Veranlagung
Je nach Sachverhalt kann zusätzlich eine deutsche Einkommensteuererklärung erforderlich werden.
Sozialversicherung
Die 183-Tage-Regel entscheidet nicht über die Sozialversicherung
Die 183-Tage-Klausel ist eine steuerliche DBA-Regel. Sie bestimmt nicht, welchem Sozialversicherungssystem der Arbeitnehmer während der Entsendung unterliegt.
Bei einer Entsendung zwischen der Schweiz und Deutschland muss die sozialversicherungsrechtliche Zuordnung separat geprüft und gegebenenfalls durch die hierfür vorgesehene Bescheinigung dokumentiert werden.
Steuer und Sozialversicherung können zu unterschiedlichen Ergebnissen führen
Ein Arbeitnehmer kann beispielsweise in Deutschland einkommensteuerpflichtig sein, während aufgrund der sozialversicherungsrechtlichen Entsenderegeln weiterhin das Schweizer System fortgilt.
Prüfreihenfolge
183-Tage-Regel in acht Schritten prüfen
Ansässigkeit
Ansässigkeitsstaat nach Art. 4 DBA bestimmen.
Sonderregel
Prüfen, ob etwa Art. 15a für Grenzgänger vorgeht.
Tätigkeitsstaat
Feststellen, an welchen Tagen in Deutschland gearbeitet wurde.
Aufenthalt
Gesamte relevante Aufenthaltstage in Deutschland erfassen.
Kalenderjahr
183-Tage-Grenze für jedes Kalenderjahr getrennt prüfen.
Arbeitgeber
Rechtlichen und wirtschaftlichen Arbeitgeber bestimmen.
Kostentragung
Betriebsstätte und Intercompany-Verrechnung prüfen.
Umsetzung
Besteuerungsrecht, Lohnsteuer, Veranlagung und Arbeitstagsaufteilung umsetzen.
Unterlagen
Was für die Prüfung der 183-Tage-Regel benötigt wird
Reise- und Aufenthaltskalender
Einreise, Ausreise, Wochenenden, Urlaub, Reisen und sonstige Anwesenheit.
Arbeitstagskalender
Deutschland, Schweiz, Drittstaaten und Homeoffice.
Arbeitsvertrag
Rechtlicher Arbeitgeber, Vergütung und Vertragsbedingungen.
Entsendevereinbarung
Zeitraum, Einsatzort, Funktion und Rückkehrregelung.
Intercompany-Vereinbarungen
Weiterbelastungen, Umlagen und Kostentragung.
Organisationsunterlagen
Reporting Lines, Weisungsbefugnisse und betriebliche Eingliederung.
Häufige Fragen
183-Tage-Regel Deutschland–Schweiz
Bin ich bei weniger als 183 Tagen in Deutschland automatisch steuerfrei?
Zählen für die 183 Tage nur Arbeitstage?
Welcher Zeitraum gilt beim DBA Deutschland–Schweiz?
Beginnt die 183-Tage-Zählung am 1. Januar neu?
Kann eine Entsendung länger als 183 Tage dauern und trotzdem unter die Ausnahme fallen?
Ist mein Schweizer Arbeitgeber automatisch auch Arbeitgeber im DBA-Sinn?
Was bedeutet eine Kostenweiterbelastung nach Deutschland?
Zählen Wochenenden in Deutschland mit?
Entscheidet die 183-Tage-Regel auch über deutsche Lohnsteuer?
Gilt die 183-Tage-Regel auch für Grenzgänger?
Regelt die 183-Tage-Regel auch die Sozialversicherung?
Was passiert bei mehr als 183 Aufenthaltstagen?
Weiterführendes Fachwissen
Entsendung Schweiz–Deutschland
Steuerberatung Deutschland–Schweiz
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