Deutschland–Schweiz · Arbeitslohn
Art. 15 DBA · Tätigkeitsstaat · EntsendungDBA Deutschland–Schweiz bei Entsendung: Art. 15 und Tätigkeitsstaat
Art. 15 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland–Schweiz regelt die internationale Zuordnung von Arbeitslohn aus unselbständiger Tätigkeit. Grundsätzlich darf der Staat besteuern, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird. Bei kurzfristigen Entsendungen kann das Besteuerungsrecht jedoch unter den Voraussetzungen der 183-Tage-Regel vollständig beim Ansässigkeitsstaat verbleiben. Entscheidend sind deshalb nicht nur Aufenthaltstage, sondern auch Arbeitgeberstellung, Kostentragung und der tatsächliche Arbeitsort.
Art. 15 Abs. 1 DBA
Ausgangspunkt ist der tatsächliche Arbeitsort
Bei Arbeitnehmern zwischen Deutschland und der Schweiz muss zunächst festgestellt werden, in welchem Staat die betreffende Person für Zwecke des DBA ansässig ist.
Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland–Schweiz geht anschließend vom sogenannten Arbeitsort- oder Tätigkeitsstaatsprinzip aus.
Vergütungen aus unselbständiger Arbeit können grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Wird die Arbeit jedoch im anderen Vertragsstaat ausgeübt, erhält grundsätzlich auch dieser Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht für die darauf entfallenden Vergütungen.
Arbeitsortprinzip
Wo wird die Arbeit für DBA-Zwecke ausgeübt?
Entscheidend ist grundsätzlich, wo sich der Arbeitnehmer bei der Ausführung seiner beruflichen Tätigkeit körperlich aufhält.
Arbeitet ein in der Schweiz ansässiger Arbeitnehmer beispielsweise zehn Tage in Deutschland, werden diese Tätigkeiten grundsätzlich in Deutschland ausgeübt.
Arbeitet dieselbe Person dagegen aus ihrem Homeoffice in der Schweiz, handelt es sich grundsätzlich um Schweizer Arbeitstage – auch wenn der Arbeitgeber oder Kunde in Deutschland sitzt.
Arbeit in Deutschland
Physische Tätigkeit in Deutschland begründet grundsätzlich ein deutsches Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1.
Arbeit in der Schweiz
Schweizer Arbeitstage werden grundsätzlich dem Schweizer Tätigkeitsort zugeordnet.
Homeoffice
Maßgeblich ist auch im Homeoffice grundsätzlich der Ort, an dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird.
Der Zahlungsort des Gehalts ist nicht entscheidend
Ob der Arbeitslohn auf ein deutsches oder Schweizer Konto überwiesen wird und aus welchem Staat die Zahlung technisch erfolgt, bestimmt nicht den Tätigkeitsstaat. Maßgeblich ist grundsätzlich die tatsächliche Arbeitsausübung.
Art. 15 Abs. 2 DBA
Die 183-Tage-Regel ist eine Ausnahme vom Tätigkeitsstaatsprinzip
Auch wenn die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird, kann das ausschließliche Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat verbleiben.
Dafür müssen jedoch sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA Deutschland–Schweiz gleichzeitig erfüllt sein.
- nicht länger als 183 Tage Aufenthalt im Tätigkeitsstaat
- Prüfung erfolgt nach dem betreffenden Kalenderjahr
- Arbeitgeber darf nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sein
- Vergütung darf nicht von dortiger Betriebsstätte getragen werden
- alle Voraussetzungen müssen gleichzeitig erfüllt sein
Unter 183 Tagen bedeutet nicht automatisch steuerfrei
Die Aufenthaltsdauer ist lediglich eine von mehreren Voraussetzungen. Ist beispielsweise ein deutscher wirtschaftlicher Arbeitgeber vorhanden oder trägt eine deutsche Betriebsstätte die Vergütung, kann Deutschland auch bei deutlich weniger als 183 Tagen ein Besteuerungsrecht erhalten.
Besonderheit des DBA Deutschland–Schweiz
Die 183 Tage beziehen sich auf das Kalenderjahr
Doppelbesteuerungsabkommen verwenden nicht immer denselben Bezugszeitraum.
Art. 15 Abs. 2 Buchst. a des DBA Deutschland–Schweiz stellt auf den Aufenthalt während des betreffenden Kalenderjahres ab.
Deshalb darf nicht ohne Prüfung eine aus anderen DBA bekannte Zwölfmonatsbetrachtung übertragen werden.
Für die Entsendungsplanung ist der konkrete DBA-Wortlaut entscheidend
Die häufig verwendete Bezeichnung „183-Tage-Regel“ bezeichnet kein weltweit einheitliches Berechnungssystem. Bezugszeitraum und weitere Voraussetzungen müssen für das konkrete DBA geprüft werden.
Art. 15 Abs. 2 Buchst. b
Wer ist der Arbeitgeber für Zwecke der 183-Tage-Regel?
Bei einer klassischen Entsendung bleibt der arbeitsrechtliche Vertrag häufig beim bisherigen Arbeitgeber bestehen.
Für die Anwendung des DBA kann dies jedoch nicht immer die gesamte Antwort sein.
Insbesondere bei konzerninternen Entsendungen ist zu prüfen, ob die aufnehmende Gesellschaft wirtschaftlich als Arbeitgeber anzusehen ist.
| Prüfpunkt | Bedeutung |
|---|---|
| Arbeitsvertrag | Wer ist zivilrechtlich als Arbeitgeber genannt? |
| Weisungsrechte | Wer bestimmt Aufgaben, Arbeitsabläufe und Einsatz? |
| Eingliederung | In welche betriebliche Organisation ist der Arbeitnehmer tatsächlich eingebunden? |
| Personalkosten | Wer trägt die Vergütung wirtschaftlich? |
| Leistungsergebnis | Welchem Unternehmen kommt die Arbeitsleistung wirtschaftlich zugute? |
| Entsenderisiko | Wer trägt wesentliche Risiken der Beschäftigung? |
Eine Gehaltsabrechnung aus der Schweiz schützt nicht automatisch vor deutscher Besteuerung
Dass der Schweizer Arbeitgeber das Gehalt weiterhin auszahlt, schließt einen deutschen wirtschaftlichen Arbeitgeber nicht automatisch aus. Die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse müssen gesondert geprüft werden.
Art. 15 Abs. 2 Buchst. c
Wer trägt den Arbeitslohn wirtschaftlich?
Selbst wenn der Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist, kann die 183-Tage-Ausnahme scheitern, wenn die Vergütung von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen wird.
Bei Entsendungen ist deshalb insbesondere die interne Kostenverrechnung relevant.
Keine Weiterbelastung
Der Schweizer Arbeitgeber trägt die Vergütung selbst. Das spricht grundsätzlich gegen eine Kostentragung durch Deutschland.
Direkte Weiterbelastung
Personalkosten werden an eine deutsche Einheit weitergegeben. Dies kann für die DBA-Prüfung erheblich sein.
Betriebsstätte
Werden Kosten einer deutschen Betriebsstätte wirtschaftlich zugerechnet, kann Art. 15 Abs. 2 Buchst. c nicht erfüllt sein.
Art. 4 vor Art. 15
Vor der Arbeitslohnzuordnung muss die DBA-Ansässigkeit feststehen
Art. 15 unterscheidet zwischen Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat. Deshalb muss zunächst feststehen, welcher Staat für DBA-Zwecke der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers ist.
Während einer Entsendung kann es vorkommen, dass sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz eine Wohnung oder andere steuerliche Anknüpfung besteht.
Dann sind die Ansässigkeitsregeln des DBA einschließlich der dort vorgesehenen Abgrenzungskriterien gesondert anzuwenden.
Wohnsitz
In welchen Staaten bestehen Wohnungen oder andere Wohnsitzanknüpfungen?
DBA-Ansässigkeit
Ansässigkeitsstaat nach Art. 4 DBA bestimmen.
Arbeitsort
Tatsächliche Arbeitstage nach Staat erfassen.
Art. 15
Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn zuordnen.
Art. 15a DBA
Entsendung und Grenzgängerbesteuerung sind nicht dasselbe
Das DBA Deutschland–Schweiz enthält mit Art. 15a eine besondere Regelung für Grenzgänger.
Erfüllt ein Arbeitnehmer die Voraussetzungen dieser Sonderregelung, ist nicht allein die allgemeine Zuordnung nach Art. 15 maßgeblich.
| Entsendung / Art. 15 | Grenzgänger / Art. 15a | |
|---|---|---|
| Typischer Fall | vorübergehende Tätigkeit im anderen Staat | regelmäßige grenzüberschreitende Beschäftigung mit Rückkehr |
| Grundsystem | Tätigkeitsstaat mit 183-Tage-Ausnahme | besondere Grenzgängerregelung |
| 183-Tage-Prüfung | zentral | nicht der Ausgangspunkt |
| Rückkehr zum Wohnsitz | nicht konstitutiv für Art. 15 | für Grenzgängerstatus von besonderer Bedeutung |
Art. 15a muss vor einer pauschalen Anwendung von Art. 15 ausgeschlossen werden
Bei regelmäßiger Beschäftigung über die deutsch-schweizerische Grenze sollte zuerst geprüft werden, ob die besondere Grenzgängerregelung greift.
Praxisfälle
Wie Art. 15 bei typischen Entsendungen wirkt
Schweizer Arbeitnehmer für drei Monate in Deutschland
Ein in der Schweiz ansässiger Arbeitnehmer wird für drei Monate zu einer deutschen Konzerngesellschaft entsandt. Sein Schweizer Arbeitsvertrag bleibt bestehen.
Die Arbeit wird während dieses Zeitraums in Deutschland ausgeübt. Deutschland ist deshalb zunächst Tätigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 1.
Ob das Besteuerungsrecht dennoch ausschließlich bei der Schweiz verbleibt, hängt davon ab, ob sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 erfüllt sind.
Nur 60 Tage in Deutschland – aber Kostenweiterbelastung
Ein Schweizer Arbeitnehmer arbeitet lediglich 60 Tage bei einer deutschen Gesellschaft.
Die Personalkosten werden jedoch vollständig an die deutsche Einheit weiterbelastet und diese übernimmt wirtschaftlich die Funktion des Arbeitgebers.
Die geringe Zahl der Aufenthaltstage genügt dann nicht, um automatisch eine Besteuerung ausschließlich in der Schweiz zu erreichen.
Deutscher Arbeitnehmer vorübergehend in der Schweiz
Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer arbeitet mehrere Monate bei einer Schweizer Konzerngesellschaft.
Für die Schweizer Arbeitstage ist die Schweiz grundsätzlich Tätigkeitsstaat nach Art. 15 Abs. 1.
Ob das Besteuerungsrecht aufgrund Art. 15 Abs. 2 vollständig in Deutschland verbleibt, hängt wiederum von Aufenthaltsdauer, Arbeitgeberstellung und Kostentragung ab.
Arbeitstage
Besteuerungsrecht und Höhe des zugeordneten Arbeitslohns sind zwei getrennte Schritte
Ergibt die DBA-Prüfung, dass Deutschland für bestimmte deutsche Arbeitstage besteuern darf, muss anschließend ermittelt werden, welcher Teil der Gesamtvergütung diesen Tagen zugeordnet wird.
Bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit können deshalb beispielsweise deutsche Arbeitstage, Schweizer Arbeitstage, Drittstaatentage, Homeoffice-Tage, Urlaub und weitere Abwesenheiten getrennt zu dokumentieren sein.
Art. 15 beantwortet zunächst die Frage „Wer darf besteuern?“
Die konkrete Berechnung des deutschen steuerpflichtigen Arbeitslohns ist ein anschließender Schritt. Hierfür ist insbesondere eine nachvollziehbare Arbeitstagsaufteilung erforderlich.
Nationale Umsetzung
Ein DBA schafft nicht automatisch die praktische Steuerabrechnung
Das DBA verteilt Besteuerungsrechte zwischen Deutschland und der Schweiz.
Ergibt sich daraus ein deutsches Besteuerungsrecht, muss anschließend nach deutschem Recht geprüft werden, wie dieses Besteuerungsrecht praktisch umgesetzt wird.
Lohnsteuer
Ist deutscher Lohnsteuerabzug erforderlich?
Steuererklärung
Muss der Arbeitnehmer eine deutsche Einkommensteuererklärung abgeben?
Sozialversicherung
Welchem Sozialversicherungssystem unterliegt die Beschäftigung?
DBA und Sozialversicherung sind unterschiedliche Systeme
Art. 15 DBA regelt die steuerliche Zuordnung des Arbeitslohns. Die sozialversicherungsrechtliche Zuständigkeit muss separat nach den hierfür geltenden Koordinierungsregeln geprüft werden.
Sonderregeln
Art. 15 ist nicht für jede Arbeitnehmervergütung die letzte Regel
Das DBA enthält neben Art. 15 weitere Vorschriften, die bestimmten Personengruppen oder Vergütungsarten vorgehen können.
Grenzgänger
Art. 15a enthält eine besondere Regelung für qualifizierende Grenzgänger.
Leitende Funktionen
Für bestimmte Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer und Prokuristen enthält Art. 15 eine spezielle Regel.
Öffentlicher Dienst
Vergütungen aus bestimmten öffentlichen Dienstverhältnissen können einer besonderen DBA-Regelung unterliegen.
Prüfreihenfolge
Art. 15 DBA bei einer Entsendung in acht Schritten prüfen
Ansässigkeit
DBA-Ansässigkeitsstaat nach Art. 4 bestimmen.
Sonderregel
Prüfen, ob etwa Art. 15a oder eine andere Spezialnorm vorgeht.
Arbeitsort
Tatsächlichen Tätigkeitsstaat für jeden relevanten Arbeitstag feststellen.
183 Tage
Aufenthaltstage im betreffenden Kalenderjahr ermitteln.
Arbeitgeber
Rechtliche und wirtschaftliche Arbeitgeberstellung prüfen.
Kostentragung
Weiterbelastungen und Betriebsstättenbezug analysieren.
Arbeitslohn
Vergütung den jeweiligen Arbeitstagen zuordnen.
Umsetzung
Lohnsteuer, Veranlagung und Sozialversicherung koordinieren.
Dokumentation
Welche Unterlagen für die Art.-15-Prüfung benötigt werden
Arbeitsvertrag
Arbeitgeber, Vergütung und arbeitsrechtliche Grundlagen.
Entsendevereinbarung
Zeitraum, Aufgaben, Einsatzort und Rückkehrplanung.
Reisekalender
Aufenthalts- und Arbeitstage in Deutschland, Schweiz und Drittstaaten.
Kostenverrechnung
Intercompany Charges, Umlagen und Personalkostenweiterbelastungen.
Organisation
Reporting Lines, Weisungsrechte und betriebliche Eingliederung.
Payroll
Lohnabrechnungen, Boni und sonstige Vergütungsbestandteile.
Häufige Fragen
Art. 15 DBA Deutschland–Schweiz bei Entsendung
Was regelt Art. 15 DBA Deutschland–Schweiz?
Welcher Staat darf den Arbeitslohn grundsätzlich besteuern?
Wo wird eine Arbeit für DBA-Zwecke ausgeübt?
Bin ich bei weniger als 183 Tagen automatisch nur in der Schweiz steuerpflichtig?
Welcher Zeitraum gilt für die 183 Tage im DBA Deutschland–Schweiz?
Zählt der Schweizer Arbeitgeber auch dann als Arbeitgeber, wenn ich in Deutschland eingegliedert bin?
Ist eine Kostenweiterbelastung nach Deutschland relevant?
Zählt Homeoffice in der Schweiz als deutscher Arbeitstag?
Ist Art. 15 auch für Grenzgänger maßgeblich?
Regelt Art. 15 auch die Sozialversicherung?
Muss bei deutschem Besteuerungsrecht automatisch deutsche Lohnsteuer einbehalten werden?
Was ist bei Bonuszahlungen zu beachten?
Weiterführendes Fachwissen
Entsendung, Arbeitslohn & Sozialversicherung Deutschland–Schweiz
Steuerberatung Deutschland–Schweiz
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Wir prüfen die DBA-Ansässigkeit, das Tätigkeitsstaatsprinzip nach Art. 15, die 183-Tage-Regel, den rechtlichen und wirtschaftlichen Arbeitgeber, die Kostentragung, die Arbeitstagsaufteilung, deutsche Lohnsteuer- und Erklärungspflichten sowie die sozialversicherungsrechtliche Zuordnung.
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