Deutschland–Schweiz · Entsendung
Art. 15 Abs. 2 DBA · Arbeitnehmerentsendung · § 38 EStGWirtschaftlicher Arbeitgeber bei Entsendung nach Deutschland
Bei einer konzerninternen Entsendung aus der Schweiz nach Deutschland kann für das DBA nicht allein entscheidend sein, welche Gesellschaft im Arbeitsvertrag als Arbeitgeber steht. Wird der Arbeitnehmer in die deutsche Gesellschaft eingegliedert und trägt diese den Arbeitslohn wirtschaftlich oder hätte sie ihn nach dem Fremdvergleichsgrundsatz tragen müssen, kann sie als wirtschaftlicher Arbeitgeber gelten. Das kann dazu führen, dass die 183-Tage-Ausnahme des Art. 15 Abs. 2 DBA Deutschland–Schweiz nicht greift und Deutschland bereits bei einer kurzen Entsendung besteuern darf.
Grundsatz
Zivilrechtlicher Arbeitgeber und wirtschaftlicher Arbeitgeber können auseinanderfallen
Bei einer klassischen konzerninternen Entsendung bleibt der bisherige Arbeitsvertrag mit der Schweizer Gesellschaft häufig bestehen. Der Arbeitnehmer wird jedoch vorübergehend bei einer deutschen Konzerngesellschaft tätig.
Für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens ist dann nicht zwingend nur der zivilrechtliche Arbeitgeber maßgeblich. Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne kann auch das aufnehmende deutsche Unternehmen sein.
Maßgeblich sind der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung.
Art. 15 Abs. 2 DBA
Warum der wirtschaftliche Arbeitgeber für die 183-Tage-Regel entscheidend ist
Die 183-Tage-Ausnahme kann nur greifen, wenn sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 gleichzeitig erfüllt sind.
Dazu gehört insbesondere, dass die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist.
- Arbeitnehmer ist in der Schweiz ansässig
- Tätigkeit wird vorübergehend in Deutschland ausgeübt
- Aufenthalt bleibt innerhalb der 183-Tage-Grenze
- Arbeitgeber darf für diese Prüfung nicht in Deutschland ansässig sein
- Arbeitslohn darf nicht von einer deutschen Betriebsstätte getragen werden
Unter 183 Tagen schützt nicht, wenn Deutschland wirtschaftlicher Arbeitgeber ist
Wird die deutsche aufnehmende Gesellschaft als wirtschaftlicher Arbeitgeber qualifiziert, kann die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b nicht erfüllt sein. Deutschland kann dann grundsätzlich den auf deutsche Arbeitstage entfallenden Arbeitslohn besteuern, obwohl die Entsendung deutlich weniger als 183 Tage dauert.
Gesamtwürdigung
Wann wird die deutsche Gesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber?
Nach der deutschen Verwaltungsauffassung sind insbesondere zwei zentrale Elemente zusammen zu prüfen: die tatsächliche Einbindung des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen und die wirtschaftliche Tragung oder fremdübliche Tragung der Vergütung.
Eingliederung
Der Arbeitnehmer ist tatsächlich in die Organisation des deutschen Unternehmens eingebunden.
Betriebliches Interesse
Die Tätigkeit erfolgt ganz oder teilweise im wirtschaftlichen Interesse des aufnehmenden Unternehmens.
Kostentragung
Das deutsche Unternehmen trägt die Vergütung oder hätte sie nach dem Fremdvergleichsgrundsatz tragen müssen.
Keine rein formale Betrachtung
Weder ein zusätzlicher deutscher Arbeitsvertrag noch eine im Voraus vereinbarte Kostenweiterbelastung sind zwingend erforderlich. Entscheidend ist, wie die Tätigkeit tatsächlich organisiert ist und wem die Kosten wirtschaftlich zuzuordnen sind.
Eingliederung
Wer steuert die tägliche Arbeit?
Für die Einbindung in das aufnehmende Unternehmen ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse entscheidend.
Besonders wichtig ist, ob die deutsche Gesellschaft Verantwortung oder Risiko für das Arbeitsergebnis trägt und ob der Arbeitnehmer ihren fachlichen Weisungen unterliegt.
Fachliche Weisungen
Wer entscheidet, welche Aufgaben der Arbeitnehmer ausführt, wie diese erledigt werden und welche Prioritäten gelten?
Verantwortung für das Arbeitsergebnis
Welches Unternehmen trägt Verantwortung und wirtschaftliches Risiko für die Ergebnisse der Tätigkeit?
Organisatorische Eingliederung
Ist der Arbeitnehmer Bestandteil eines deutschen Teams, einer deutschen Berichtslinie oder der laufenden deutschen Organisation?
Arbeitsmittel und Arbeitsplatz
Wer stellt Büro, IT-Systeme, Arbeitsmittel und sonstige betriebliche Ressourcen bereit?
Personalentscheidungen
Wer entscheidet über Urlaub, Bonus, Vergütung, Leistungsbeurteilung oder Kündigung?
Dauer der Tätigkeit
Eine längere Einbindung kann stärker für eine Arbeitgeberstellung des aufnehmenden Unternehmens sprechen als ein sehr kurzfristiger Einsatz.
Betriebliches Interesse
Wem dient die Entsendung wirtschaftlich?
Die organisatorische Eingliederung allein macht das aufnehmende Unternehmen noch nicht automatisch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber.
Zusätzlich ist zu prüfen, in wessen betrieblichem Interesse der Arbeitnehmer tatsächlich eingesetzt wird.
Funktion
Welche konkrete Funktion übernimmt der Arbeitnehmer während der Entsendung?
Lokaler Bedarf
Benötigt die deutsche Gesellschaft gerade diese Arbeitsleistung oder Qualifikation?
Wirtschaftlicher Nutzen
Welches Unternehmen profitiert hauptsächlich vom Arbeitsergebnis?
Initiative
Von welchem Unternehmen ging die Entsendung ursprünglich aus?
Projekt
Wird eine konkrete Aufgabe für das deutsche Unternehmen erledigt?
Spezialwissen
Ist besondere Fachkenntnis erforderlich, die lokal nicht verfügbar ist?
Rotation
Erfolgt die Tätigkeit im Rahmen eines konzernweiten Rotationsprogramms?
Rückkehrnutzen
Soll das während der Entsendung erworbene Wissen später der Schweizer Gesellschaft zugutekommen?
Eine Entsendung kann auch im Interesse beider Unternehmen liegen
Die Interessenlage ist nicht zwingend binär. Bei gemischten Funktionen kann eine differenzierte Beurteilung und gegebenenfalls eine Aufteilung erforderlich sein.
Wirtschaftliche Kostentragung
Entscheidend ist nicht nur, wer das Gehalt überweist
Dass der Arbeitslohn weiterhin von der Schweizer Gesellschaft ausgezahlt wird, bedeutet nicht automatisch, dass diese auch wirtschaftlich Arbeitgeber bleibt.
Entscheidend ist vielmehr, welches Unternehmen die Vergütung wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.
| Kostenbestandteil | Für die wirtschaftliche Kostentragung relevant? |
|---|---|
| Laufender Arbeitslohn | Ja |
| Bonus und variable Vergütung | Ja |
| Urlaubs- und Weihnachtsgeld | Ja |
| Sozialversicherungsbeiträge | Ja |
| Entsendezulagen | Ja |
| Firmenwagen / Sachbezüge | Ja |
| Übernommene Steuerzahlungen | Ja |
| Wohnungs-, Schul- und Umzugskosten | Können Teil der wirtschaftlich relevanten Entsendekosten sein |
| Payroll- und Steuerberatungskosten | Können ebenfalls zur Gesamtbetrachtung gehören |
Die tatsächliche Weiterbelastung ist wichtig – aber nicht allein entscheidend
Eine bloß willkürliche Weiterbelastung begründet nicht automatisch die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung. Umgekehrt verhindert eine unterlassene Weiterbelastung die Arbeitgeberstellung nicht, wenn die deutsche Gesellschaft die Kosten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz wirtschaftlich hätte tragen müssen.
Kurzfristige Entsendung
Bei Entsendungen bis drei Monate gilt eine wichtige Verwaltungsvermutung
Nach dem BMF-Schreiben zur DBA-Besteuerung von Arbeitslohn spricht bei einer konzerninternen Arbeitnehmerentsendung von nicht mehr als drei Monaten eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass der Arbeitnehmer mangels ausreichender Eingliederung nicht in das aufnehmende Unternehmen als dessen wirtschaftlicher Arbeitgeber eingebunden ist.
Die Vermutung gilt nach der Verwaltungsauffassung auch bei jahresübergreifend sachlich zusammenhängenden Tätigkeiten.
Bis drei Monate: keine automatische Entwarnung
Die Drei-Monats-Regel ist keine eigene DBA-Freigrenze und ersetzt auch nicht die 183-Tage-Prüfung.
Sie betrifft lediglich die Frage, ob bei einer kurzen konzerninternen Entsendung typischerweise von fehlender Eingliederung in das aufnehmende Unternehmen ausgegangen werden kann.
- Verwaltungsauffassung, keine zusätzliche DBA-Norm
- Vermutung ist widerlegbar
- tatsächliche Verhältnisse bleiben entscheidend
- 183-Tage-Klausel muss trotzdem separat geprüft werden
Abgrenzung
Nicht jeder Einsatz bei einem deutschen Unternehmen ist eine Arbeitnehmerentsendung
Ein Arbeitnehmer kann sich bei einer deutschen Gesellschaft aufhalten, ohne in deren Organisation als entsandter Arbeitnehmer eingebunden zu sein.
Das ist insbesondere denkbar, wenn der Schweizer Arbeitgeber gegenüber dem deutschen Unternehmen eine eigene Dienst- oder Werkleistung schuldet und sein Arbeitnehmer lediglich zur Erfüllung dieser Verpflichtung in Deutschland tätig wird.
| Arbeitnehmerentsendung | Dienst-/Werkleistung | |
|---|---|---|
| Arbeitnehmer | Wird beim deutschen Unternehmen eingesetzt und kann dort eingegliedert sein | Erfüllt eine Verpflichtung seines Schweizer Arbeitgebers |
| Weisungen | Häufig wesentliche fachliche Steuerung durch deutsche Gesellschaft | Tätigkeit bleibt regelmäßig unter Verantwortung des Schweizer Unternehmens |
| Personalkosten | Können separat weiterbelastet werden | Arbeitslohn kann lediglich Bestandteil eines pauschalen Dienstleistungs- oder Werkpreises sein |
| Wirtschaftlicher Arbeitgeber | Kann deutsche Gesellschaft sein | Bleibt regelmäßig der Dienst-/Werkleistende, sofern die tatsächlichen Verhältnisse dies bestätigen |
Verbundene Unternehmen allein ändern die Einordnung nicht
Auch innerhalb eines Konzerns muss nach der tatsächlichen Tätigkeit unterschieden werden: Wird Personal überlassen oder erbringt das entsendende Unternehmen eine eigene Leistung?
§ 38 EStG
Der wirtschaftliche Arbeitgeber kann zugleich deutscher Lohnsteuer-Arbeitgeber sein
Die abkommensrechtliche Beurteilung hat auch praktische Folgen für das deutsche Lohnsteuerverfahren.
§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmt für internationale Arbeitnehmerentsendungen, dass das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen als inländischer Arbeitgeber gilt, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.
Dafür ist nicht erforderlich, dass die deutsche Gesellschaft den Arbeitslohn selbst an den Arbeitnehmer auszahlt.
Besteuerungsrecht
Zunächst wird geprüft, ob Deutschland nach Art. 15 DBA den Arbeitslohn besteuern darf.
Lohnsteuerabzug
Anschließend ist zu prüfen, ob die deutsche Gesellschaft lohnsteuerliche Arbeitgeberpflichten hat.
Shadow Payroll
Bei fortlaufender Schweizer Payroll kann eine deutsche Schattenabrechnung zur Erfüllung lokaler Pflichten erforderlich werden.
DBA-Arbeitgeber und Lohnsteuerpflicht hängen eng zusammen, sind aber nicht dieselbe Prüfung
Zunächst ist das internationale Besteuerungsrecht nach dem DBA zu bestimmen. Danach sind die deutschen Lohnsteuerpflichten nach nationalem Recht umzusetzen.
Beispiele
Typische Entsendungsfälle
Schweizer Mitarbeiter wird sechs Monate vollständig in ein deutsches Team integriert
Ein Arbeitnehmer einer Schweizer Konzerngesellschaft wird für sechs Monate nach Deutschland entsandt. Die deutsche Gesellschaft bestimmt seine Aufgaben, stellt Arbeitsplatz und Systeme bereit und trägt wirtschaftlich die Personalkosten.
Die tatsächlichen Verhältnisse sprechen stark dafür, dass die deutsche Gesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber ist. Die 183-Tage-Ausnahme kann deshalb unabhängig von der konkreten Aufenthaltsdauer am Arbeitgeberkriterium scheitern.
Zwei Monate Spezialprojekt in Deutschland
Ein Schweizer Spezialist unterstützt eine deutsche Konzerngesellschaft für zwei Monate. Er bleibt fachlich der Schweizer Organisation zugeordnet und arbeitet im Wesentlichen als Vertreter des Schweizer Unternehmens.
Bei einer solchen kurzfristigen Entsendung kann die Verwaltungsvermutung gegen eine ausreichende Eingliederung in die deutsche Gesellschaft sprechen. Entscheidend bleiben jedoch die tatsächlichen Umstände.
Keine Kostenweiterbelastung – Deutschland hätte die Kosten tragen müssen
Der Arbeitnehmer arbeitet ausschließlich für die deutsche Gesellschaft und ist vollständig dort eingegliedert. Aus konzerninternen Gründen werden die Personalkosten dennoch bei der Schweizer Gesellschaft belassen.
Die fehlende tatsächliche Weiterbelastung verhindert die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung nicht zwingend. Entscheidend ist auch, wer die Kosten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.
Schweizer Unternehmen installiert eine Maschine beim deutschen Kunden
Das Schweizer Unternehmen verkauft und installiert eine Anlage in Deutschland. Ein eigener Mitarbeiter führt die Installation aus. Der Kunde zahlt einen Gesamtpreis für die vereinbarte Leistung.
Ist der Arbeitnehmer nicht in die Organisation des deutschen Kunden eingegliedert und erfüllt er lediglich die Werkleistung seines Schweizer Arbeitgebers, liegt nicht allein wegen der Tätigkeit vor Ort eine wirtschaftliche Arbeitgeberstellung des deutschen Kunden vor.
Typische Fehler
Wo die Arbeitgeberprüfung häufig zu kurz greift
Nur auf den Arbeitsvertrag schauen
Der formale Schweizer Arbeitgeber wird ungeprüft mit dem DBA-Arbeitgeber gleichgesetzt.
Nur auf die Zahlung schauen
Weil der Lohn aus der Schweiz kommt, wird eine deutsche Arbeitgeberstellung ausgeschlossen.
Nur die Kostenweiterbelastung prüfen
Eingliederung und betriebliches Interesse werden nicht analysiert.
Keine Weiterbelastung = kein Arbeitgeber
Es wird übersehen, dass eine fremdüblich erforderliche Kostentragung ebenfalls relevant sein kann.
Unter 183 Tagen = keine Steuer
Das Arbeitgeberkriterium wird neben der Aufenthaltsdauer nicht geprüft.
Werkleistung nicht abgegrenzt
Eine echte Dienst- oder Werkleistung wird fälschlich als Personalentsendung behandelt.
Kurze Entsendung falsch verstanden
Die Drei-Monats-Vermutung wird als absolute Steuerfreigrenze behandelt.
Payroll nicht angepasst
Eine festgestellte deutsche Arbeitgeberstellung wird nicht in der Lohnabrechnung umgesetzt.
Dokumentation
Welche Unterlagen für die Arbeitgeberprüfung wichtig sind
Arbeitsvertrag
Zivilrechtlicher Arbeitgeber, Vergütung und ursprüngliche Funktion.
Entsendevereinbarung
Dauer, Aufgabe, Einsatzort und Zweck der Entsendung.
Organigramm
Reporting Lines, fachliche Führung und organisatorische Einbindung.
Tätigkeitsbeschreibung
Konkrete Aufgaben vor und während der Entsendung.
Intercompany-Vereinbarung
Kostenverrechnung, Service Fees und interne Leistungsbeziehungen.
Kostennachweise
Weiterbelastete und beim Entsender verbliebene Kosten.
Zeitnachweise
Umfang und Art der für die jeweiligen Unternehmen erbrachten Tätigkeit.
Projektunterlagen
Schriftverkehr, Berichte und sonstige Belege zum Zweck der Entsendung.
Payroll-Daten
Arbeitslohn, Bonus, Sachbezüge und Entsendezulagen.
Prüfreihenfolge
Wirtschaftlichen Arbeitgeber in acht Schritten prüfen
Falltyp
Arbeitnehmerentsendung, Werkleistung oder Arbeitnehmerüberlassung abgrenzen.
Arbeitsvertrag
Zivilrechtliche Arbeitgeberstellung feststellen.
Eingliederung
Weisungen, Organisation und Ergebnisverantwortung prüfen.
Interesse
Wirtschaftlichen Zweck der Entsendung bestimmen.
Kosten
Tatsächliche Weiterbelastung analysieren.
Fremdvergleich
Prüfen, wer die Kosten wirtschaftlich hätte tragen müssen.
Art. 15
Arbeitgeberkriterium der 183-Tage-Regel anwenden.
Payroll
Deutsche Lohnsteuer- und Erklärungspflichten umsetzen.
Häufige Fragen
Wirtschaftlicher Arbeitgeber bei Entsendung
Was ist ein wirtschaftlicher Arbeitgeber?
Kann die deutsche Gesellschaft Arbeitgeber sein, obwohl der Schweizer Arbeitsvertrag bestehen bleibt?
Ist eine Kostenweiterbelastung zwingend erforderlich?
Führt jede Kostenweiterbelastung automatisch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber?
Welche Rolle spielen Weisungsrechte?
Ist die Dauer der Entsendung relevant?
Bedeutet die Drei-Monats-Regel, dass bis drei Monate keine deutsche Steuer anfällt?
Was gilt, wenn der Arbeitnehmer nur eine Schweizer Werkleistung in Deutschland erfüllt?
Was bedeutet der wirtschaftliche Arbeitgeber für die 183-Tage-Regel?
Muss die deutsche Gesellschaft dann auch Lohnsteuer einbehalten?
Muss das deutsche Unternehmen den Lohn selbst auszahlen?
Welche Dokumente sind besonders wichtig?
Weiterführendes Fachwissen
Entsendung Schweiz–Deutschland
Steuerberatung Deutschland–Schweiz
Sie möchten die Arbeitgeberstellung bei einer Entsendung nach Deutschland prüfen?
Wir analysieren Arbeits- und Entsendeverträge, tatsächliche Eingliederung, Weisungs- und Berichtslinien, betriebliches Interesse, Intercompany-Kostenverrechnung, fremdübliche Kostentragung, Art. 15 und die 183-Tage-Regel sowie die daraus folgenden deutschen Lohnsteuerpflichten.
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