U.S.-Trust · deutscher Beneficiary · Ausschüttung
U.S.-Trust-Ausschüttung nach Deutschland: Schenkungsteuer, Einkommensteuer und DBA
Erhält eine in Deutschland lebende Person Geld oder Vermögen aus einem U.S.-Trust, lässt sich die deutsche Besteuerung nicht allein anhand der amerikanischen Bezeichnung als Grantor Trust, Non-Grantor Trust, Revocable oder Irrevocable Trust bestimmen. Je nach Struktur kann eine Ausschüttung deutsche Schenkungsteuer auslösen, einkommensteuerlich relevant sein oder mit bereits nach § 15 AStG zugerechneten Einkünften zusammenhängen. Zusätzlich enthält Art. 12 des besonderen Erbschaftsteuer-DBA Deutschland–USA spezielle Regeln für Trusts.
Deutsche Qualifikation zuerst
Eine Trust-Ausschüttung ist steuerlich nicht einfach eine Überweisung aus den USA
Der U.S.-Trust ist keine eigenständige deutsche Rechtsform. Für die deutsche Besteuerung muss deshalb zunächst festgestellt werden, wie der konkrete Trust nach seinen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnissen einzuordnen ist.
Entscheidend sind insbesondere das Trust Agreement, das anwendbare U.S.-Recht, die Befugnisse des Settlors und Trustees sowie die rechtliche Position des Beneficiary.
Erst danach lässt sich beurteilen, ob eine Zahlung als schenkungsteuerlicher Erwerb, als einkommensteuerlich relevante Ausschüttung, als Auszahlung bereits zugerechneter Einkünfte oder als anderer Vorgang zu behandeln ist.
Vier Prüfungsebenen
Bei jeder Trust-Ausschüttung sollten vier Fragen getrennt beantwortet werden
Was ist der Trust?
Rechtliche Selbstständigkeit, Vermögensbindung, Settlor-Kontrolle und Beneficiary-Rechte prüfen.
Warum wird gezahlt?
Anspruch, Trustee-Ermessen, Auflösung, Todesfall oder reine discretionary distribution unterscheiden.
Welche Steuer?
Schenkungsteuer und Einkommensteuer unabhängig voneinander prüfen.
Was wurde früher besteuert?
Frühere §-15-AStG-Zurechnungen und frühere deutsche Trustbesteuerung dokumentieren.
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
Ausschüttungen aus einem ausländischen Trust können deutsche Schenkungsteuer auslösen
Das deutsche Erbschaftsteuerrecht enthält eine besondere Regel für ausländische Vermögensmassen. Als steuerpflichtiger Erwerb kann insbesondere der Erwerb durch einen Zwischenberechtigten während des Bestehens der Vermögensmasse erfasst werden.
Bei einem in Deutschland lebenden Beneficiary kann deshalb eine Ausschüttung aus einem U.S.-Trust unabhängig davon schenkungsteuerlich relevant werden, ob die Zahlung in den USA als steuerpflichtiges Einkommen oder als Ausschüttung von Corpus behandelt wird.
- deutsche Schenkungsteuer separat prüfen
- Trust Agreement und Beneficiary-Rechte sind zentral
- ausgeschüttetes Einkommen kann ebenfalls erfasst werden
- U.S.-Bezeichnung als „income“ oder „principal“ ist nicht allein entscheidend
- BFH-Rechtsprechung zur Zwischenberechtigung beachten
BFH II R 45/10
Der BFH hat U.S.-Trust-Ausschüttungen ausdrücklich der Schenkungsteuer unterworfen
In seinem Urteil vom 27. September 2012 hatte der Bundesfinanzhof über Ausschüttungen eines U.S.-amerikanischen Trusts zu entscheiden.
Der BFH stellte klar, dass ein Erwerb durch einen Zwischenberechtigten nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG grundsätzlich schenkungsteuerpflichtig sein kann. Dabei können nicht nur Ausschüttungen aus dem ursprünglichen Trustkapital, sondern auch ausgeschüttete Vermögenserträge erfasst werden.
Die Vorstellung, laufende Trusterträge seien automatisch nur ein Einkommensteuerthema, ist deshalb zu kurz gegriffen.
BFH II R 31/19
Entscheidend ist die rechtlich gesicherte Stellung des Beneficiary
Mit Urteil vom 25. Juni 2021 hat der BFH die Anforderungen an die Stellung als Zwischenberechtigter weiter konkretisiert.
Zwischenberechtigter ist danach insbesondere eine Person, die unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche auf Vermögen oder Erträge der ausländischen Vermögensmasse verfügt.
Damit wird die konkrete Rechtsstellung nach dem anwendbaren Trustrecht besonders wichtig. Ob ein Beneficiary einen bestehenden Anspruch besitzt oder lediglich von einer freien Ermessensentscheidung des Trustees profitieren kann, kann für die deutsche Einordnung entscheidend sein.
Ausländisches Trustrecht muss tatsächlich geprüft werden
Die deutsche Steuerfrage lässt sich nicht allein aus einer Zusammenfassung des Trusts beantworten. Häufig müssen Trust Agreement, Amendments und das Recht des betreffenden U.S.-Bundesstaats gemeinsam ausgewertet werden.
Kapital oder Ertrag?
Für die Schenkungsteuer schützt die Bezeichnung als „Trust Income“ nicht automatisch
Eine häufige Fehlvorstellung besteht darin, nur Ausschüttungen aus dem ursprünglichen Trustvermögen als Schenkung und ausgeschüttete Dividenden, Zinsen oder Veräußerungsgewinne ausschließlich als Einkommen zu behandeln.
Die BFH-Rechtsprechung zeigt, dass auch während des Bestehens eines Trusts ausgeschüttete Vermögenserträge in den schenkungsteuerlichen Tatbestand einbezogen werden können.
Daneben muss weiterhin separat geprüft werden, ob und in welchem Umfang dieselbe Zahlung einkommensteuerlich relevant ist oder bereits zuvor über § 15 AStG erfasst wurde.
§ 15 AStG
Vor jeder Ausschüttung muss geprüft werden, ob Trusteinkünfte bereits zuvor in Deutschland zugerechnet wurden
§ 15 AStG enthält eine laufende Zurechnungsbesteuerung für ausländische Familienstiftungen und vergleichbare ausländische Vermögensmassen. Über § 15 Abs. 4 AStG können auch sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und vergleichbare Strukturen erfasst werden.
Ist eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person Stifter, Bezugsberechtigter oder Anfallsberechtigter einer erfassten Struktur, können Einkünfte des Trusts unter den Voraussetzungen des § 15 AStG bereits vor einer tatsächlichen Auszahlung zugerechnet werden.
Wichtig ist dabei: § 15 AStG regelt die Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer. Das Gesetz stellt ausdrücklich klar, dass diese Zurechnung nicht für die Erbschaftsteuer gilt.
Trust erzielt Einkünfte
Unter den Voraussetzungen des § 15 AStG kann eine deutsche Zurechnung bereits ohne Auszahlung erfolgen.
Trust zahlt später aus
Dann muss festgestellt werden, ob die Zahlung auf bereits zugerechneten Einkünften beruht.
Schenkungsteuer
Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Prüfung bleibt trotz Einkommensteuerzurechnung eigenständig.
§ 15 AStG verhindert keine Schenkungsteuer
Die Tatsache, dass Trusteinkünfte einer Person bereits einkommensteuerlich nach § 15 AStG zugerechnet wurden, bedeutet nicht automatisch, dass eine spätere Ausschüttung schenkungsteuerlich unbeachtlich ist.
Umgekehrt soll eine spätere Auszahlung bereits zugerechneter Einkünfte einkommensteuerlich nicht ein zweites Mal erfasst werden. Dafür enthält § 15 AStG eine besondere Korrekturregel für nachweislich bereits zugerechnete Einkünfte.
§ 15 Abs. 11 AStG
Bereits zugerechnete Einkünfte sollen bei der späteren Auszahlung nicht nochmals einkommensteuerlich belastet werden
Nach § 15 Abs. 11 AStG unterliegen Zuwendungen einer ausländischen Familienstiftung bei den von § 15 erfassten Personen insoweit nicht erneut der Einkommensteuer, als den Zuwendungen nachweislich Einkünfte zugrunde liegen, die bereits nach § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind.
In der Praxis hängt diese Entlastung wesentlich von der Dokumentation ab. Es muss nachvollziehbar sein, welche Einkünfte in welchem Jahr zugerechnet wurden und welche spätere Auszahlung auf diesen Beträgen beruht.
Einkommensteuer
Auch außerhalb einer §-15-Zurechnung kann eine Trust-Ausschüttung einkommensteuerlich relevant sein
Ob eine Ausschüttung unmittelbar der deutschen Einkommensteuer unterliegt, hängt von der deutschen Qualifikation des Trusts und der Rechtsstellung des Empfängers ab.
Bei einer mit einer ausländischen Stiftung vergleichbaren Struktur können insbesondere die Regeln über Leistungen vergleichbarer ausländischer Körperschaften oder Vermögensmassen relevant werden. Daneben muss geprüft werden, ob bereits § 15 AStG eingreift.
Eine pauschale Übernahme der U.S.-Kategorien „DNI“, „income“, „principal“ oder „capital distribution“ ist für die deutsche Einkommensteuer nicht ausreichend.
Art. 12 DBA
Das Erbschaftsteuer-DBA enthält eine eigene Vorschrift für Estates und Trusts
Art. 12 des besonderen Deutschland–USA-Abkommens erlaubt beiden Staaten ausdrücklich, ihre eigenen Regeln zur Anerkennung eines Steuertatbestands auf Übertragungen an einen Trust oder aus einem Trust anzuwenden.
Das DBA macht eine Trust-Ausschüttung deshalb nicht automatisch steuerfrei und ersetzt nicht die deutsche Qualifikation nach ErbStG und AStG.
- Art. 12 Abs. 1 schützt die nationalen Tatbestandsregeln
- Deutschland kann eigene Trust-Erwerbstatbestände anwenden
- USA können ihre eigenen Transfer-Tax-Regeln anwenden
- abweichende Besteuerungszeitpunkte werden ausdrücklich berücksichtigt
- Art. 13 kann bei Timing-Konflikten relevant werden
Art. 12 Abs. 2 DBA
Deutschland und die USA können denselben Trusttransfer zu unterschiedlichen Zeitpunkten besteuern
Trusts führen häufig dazu, dass ein Vermögenstransfer in Deutschland und den USA nicht im selben Jahr als steuerpflichtiger Vorgang behandelt wird.
Art. 12 Abs. 2 erkennt dieses Problem ausdrücklich an. Entsteht wegen unterschiedlicher Rechtsregeln eine Besteuerung zu unterschiedlichen Zeitpunkten, können die zuständigen Behörden den Fall im Verständigungsverfahren nach Art. 13 erörtern, wenn der zeitliche Unterschied höchstens fünf Jahre beträgt.
Gerade bei Trustgründung, Tod des Settlors, späterer Vesting-Phase und anschließender Ausschüttung kann diese Regel praktisch wichtig werden.
Art. 12 Abs. 3 DBA
Das DBA enthält sogar ein besonderes Wahlrecht für bestimmte zeitverschobene Trustfälle
Führt eine Vermögensübertragung an einen Estate oder Trust nach deutschem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht zunächst nicht zu einem steuerpflichtigen Erwerb, sieht Art. 12 Abs. 3 unter bestimmten Voraussetzungen ein besonderes Wahlrecht des Begünstigten vor.
Der Beneficiary kann innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung verlangen, für deutsche Steuerzwecke so behandelt zu werden, als wäre bereits im Zeitpunkt der ursprünglichen Übertragung ein steuerpflichtiger Vorgang bei ihm eingetreten.
Dieses Wahlrecht ist kein Standardinstrument für jede Trust-Ausschüttung. Bei zeitlich auseinanderfallender deutscher und amerikanischer Besteuerung kann es jedoch für die Koordination eines konkreten Falls bedeutsam sein.
Ausschüttungsarten
Welche Art von Trustzahlung erhält der deutsche Beneficiary?
Ermessensausschüttung
Der Trustee entscheidet über die konkrete Zahlung. Entscheidend ist dennoch, welche grundsätzlichen Rechte der Beneficiary nach Trust Agreement und U.S.-Recht besitzt.
Pflichtausschüttung
Besteht ein einklagbarer Anspruch auf bestimmte Erträge oder Beträge, ist die rechtliche Position des Beneficiary deutlich stärker.
Kapitalausschüttung
Eine Ausschüttung aus dem Trustkapital kann schenkungsteuerlich relevant sein. Die U.S.-Bezeichnung als principal entscheidet die deutsche Behandlung nicht allein.
Ertragsausschüttung
Auch ausgeschüttete Trusterträge können schenkungsteuerlich relevant sein; zusätzlich ist die Einkommensteuer zu prüfen.
Auflösung des Trusts
Bei Beendigung kann ein eigener Erwerbstatbestand vorliegen. Zeitpunkt und Rechtsposition des remainder beneficiary sind entscheidend.
Sachauskehrung
Auch die Übertragung von Wertpapieren, Immobilien oder Gesellschaftsanteilen statt Geld kann einen steuerpflichtigen Erwerb darstellen.
Beneficiary-Rechte
Discretionary Beneficiary und fest Berechtigter sind nicht automatisch gleich zu behandeln
Die zentrale Frage ist häufig, ob der Begünstigte schon vor der konkreten Zahlung einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Trustvermögen oder Erträge besitzt.
Ein Beneficiary mit einem festen Anspruch auf laufende Erträge steht rechtlich anders als eine Person, die lediglich zum Kreis möglicher Begünstigter gehört und vollständig von einer freien Trustee-Entscheidung abhängt.
Gerade nach der neueren BFH-Rechtsprechung sollte diese Unterscheidung im Gutachten ausdrücklich anhand des ausländischen Rechts begründet werden.
Tod des Settlors
Eine Zahlung nach dem Tod des Settlors ist nicht automatisch eine Erbschaft vom Settlor
Bei vielen U.S.-Estate-Plänen wird ein Revocable Living Trust mit dem Tod des Settlors unwiderruflich und anschließend an die Beneficiaries ausgeschüttet.
Für Deutschland muss dennoch geprüft werden, ob das Trustvermögen bis zum Tod weiterhin dem Settlor zuzurechnen war, ob mit dem Tod bereits ein Erwerb beim Beneficiary eintritt oder ob erst eine spätere Auskehrung steuerlich relevant wird.
Die tatsächlichen Kontrollrechte des Settlors und die rechtliche Selbstständigkeit des Trusts sind dafür wesentlich.
Auflösung & Remainder
Bei Trustbeendigung kommt es auf den tatsächlichen Übergang der Rechtsposition an
Wird ein Trust nach dem Tod einer Person oder nach Ablauf einer bestimmten Frist aufgelöst, ist zu bestimmen, wann das gebundene Vermögen dem Remainder Beneficiary rechtlich zufällt.
Für die deutsche Steuer kann entscheidend sein, wann der Begünstigte nach dem maßgeblichen ausländischen Recht eine gesicherte Rechtsposition erlangt und wann diese Position tatsächlich durchgesetzt werden kann.
Die bloße Tatsache, dass eine Person im Trust Agreement als remainder beneficiary genannt ist, beantwortet den Besteuerungszeitpunkt daher nicht immer vollständig.
Beispiele
Typische U.S.-Trust-Ausschüttungen an Personen in Deutschland
U.S.-Trust zahlt jährlich 20.000 USD an deutschen Beneficiary
Es muss geprüft werden, ob der Beneficiary eine rechtlich gesicherte Stellung als Zwischenberechtigter hat, ob Schenkungsteuer entsteht und ob die zugrunde liegenden Trusteinkünfte bereits nach § 15 AStG zugerechnet wurden.
Trustee zahlt einmalig 100.000 USD nach freiem Ermessen
Die konkrete discretionary distribution allein reicht nicht für die Einordnung. Entscheidend sind die allgemeinen Rechte des Beneficiary und das maßgebliche Trustrecht.
Auszahlung aus angesammelten Dividenden und Zinsen
Die Tatsache, dass die Zahlung wirtschaftlich aus Erträgen besteht, schließt deutsche Schenkungsteuer nicht aus. Zusätzlich ist die Einkommensteuerhistorie des Trusts zu prüfen.
Trust zahlt bereits nach § 15 AStG zugerechnete Einkünfte aus
Für die Einkommensteuer kann § 15 Abs. 11 AStG eine erneute Besteuerung vermeiden, wenn die frühere Zurechnung nachgewiesen werden kann. Die Schenkungsteuerprüfung bleibt separat.
Revocable Trust wird nach Tod des Settlors verteilt
Zuerst muss geprüft werden, ob das Vermögen bis zum Tod weiterhin dem Settlor zuzurechnen war und zu welchem Zeitpunkt der deutsche Beneficiary einen steuerpflichtigen Erwerb erhält.
Trust überträgt Wertpapiere statt Cash
Die Sachauskehrung muss zum maßgeblichen Zeitpunkt bewertet werden. Anschließend sind auch die späteren deutschen Einkommensteuerfolgen der erhaltenen Wertpapiere zu berücksichtigen.
Bewertung
Bei einer steuerpflichtigen Trust-Ausschüttung muss der Erwerb in Euro bewertet werden
Erhält der deutsche Beneficiary Cash in U.S.-Dollar, Wertpapiere, Gesellschaftsanteile oder andere Vermögenswerte, ist der steuerpflichtige Erwerb nach den deutschen Bewertungsregeln zu bestimmen.
Cash
Dollarbeträge müssen für die deutsche Steuerberechnung in Euro umgerechnet werden.
Wertpapiere
Bei einer Sachauskehrung ist der maßgebliche Wert der übertragenen Wertpapiere festzustellen.
Unternehmensanteile
Bei LLC-, Corporation- oder Partnership-Interessen können zusätzliche Qualifikations- und Bewertungsfragen entstehen.
US-Steuern
U.S.-Steuereinbehalt beantwortet die deutsche Steuerfrage nicht
Eine Trust-Ausschüttung kann auf U.S.-Seite als steuerpflichtige Distribution behandelt werden und U.S. Income Tax auslösen. Daraus folgt jedoch nicht automatisch, dass dieselbe Zahlung in Deutschland ausschließlich Einkommen darstellt.
Ebenso ist eine gezahlte U.S. Federal Income Tax nicht ohne Weiteres auf deutsche Schenkungsteuer anrechenbar. Einkommensteuer und Schenkungsteuer sind unterschiedliche Steuerarten und müssen getrennt koordiniert werden.
Dokumentation
Welche Unterlagen für eine Trust-Ausschüttung nach Deutschland benötigt werden
Trust Agreement
Vollständiger Trustvertrag einschließlich sämtlicher Amendments und Schedules.
Trust History
Gründung, Funding, Todesfälle, Änderungen und gegebenenfalls Beginn der Unwiderruflichkeit.
Beneficiary Rights
Regeln zu mandatory und discretionary distributions, withdrawal rights, powers of appointment und remainder interests.
Distribution Statements
Datum, Betrag, Art und wirtschaftliche Herkunft jeder Ausschüttung.
U.S. Tax Returns
Form 1041, K-1 und sonstige U.S.-Steuerunterlagen, soweit vorhanden.
Deutsche Steuerhistorie
Frühere §-15-AStG-Zurechnungen, Schenkungsteueranzeigen und Steuerbescheide.
Typische Fehler
Was bei U.S.-Trust-Ausschüttungen nach Deutschland häufig übersehen wird
„Es ist nur eine Ausschüttung, keine Schenkung“
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG enthält einen eigenen Erwerbstatbestand für bestimmte Ausschüttungen aus ausländischen Vermögensmassen.
U.S.-Kategorien ungeprüft übernehmen
Grantor Trust, DNI, principal und income bestimmen die deutsche Behandlung nicht automatisch.
Nur den konkreten Trustee-Beschluss betrachten
Die allgemeine rechtliche Stellung des Beneficiary nach Trust Agreement und ausländischem Recht kann entscheidend sein.
§ 15 AStG vergessen
Trusteinkünfte können bereits Jahre vor der tatsächlichen Ausschüttung in Deutschland zugerechnet worden sein.
Bereits besteuerte Einkünfte nochmals versteuern
Bei nachgewiesener früherer §-15-Zurechnung muss die Korrekturregel für spätere Ausschüttungen geprüft werden.
Art. 12 DBA ignorieren
Das besondere Erbschaftsteuer-DBA enthält ausdrückliche Regeln für Trusts und unterschiedliche Besteuerungszeitpunkte.
Vorgehensweise
So sollte eine Trust-Ausschüttung steuerlich analysiert werden
Trust analysieren
Rechtsform, Settlor-Kontrolle, Trustee Powers und Beneficiary Rights feststellen.
Historie rekonstruieren
Funding, Einkünfte, frühere Ausschüttungen und deutsche Zurechnungen erfassen.
Steuern trennen
Schenkungsteuer, Einkommensteuer und § 15 AStG jeweils separat prüfen.
DBA koordinieren
Art. 12, unterschiedliche Besteuerungszeitpunkte und gegebenenfalls Art. 13 einbeziehen.
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